Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 3179/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z 12 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 25 listopada 2002 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że firma Export-Import M.B. w Lubinie zgłosiła 30 września 1999 r. do procedury dopuszczenia do obrotu towar - różne gatunki herbat oraz akcesoria do spożywania herbaty. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunki nr [...] z 29 września 1999 r., obejmujące importowane towary na łączną kwotę 23.081,73 DEM.

W wyniku kontroli postimportowej (protokół z 30 sierpnia 2001 r.) ujawniono m. in. 19 rachunków opiewających na łączną kwotę 269.466,15 DEM, wystawionych przez niemiecką firmę "[...]" GmbH na rzecz polskiego podmiotu, obejmujących usługi tworzenia produktów, szkolenia współpracowników, badania i analizy marketingowe. Rachunki te zostały zaksięgowane po stronie kosztów określonych według dowodów wewnętrznych jako "prace badawczo-rozwojowe".

W związku z powyższym właściwy organ celny wszczął z urzędu postępowanie sprawie zgłoszenia celnego, a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wydał 19 września 2002 r. decyzję uznającą zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru; określił ją ponownie, doliczając do wartości transakcyjnej kwotę z ujawnionego rachunku nr 48548/8 z 29 września 1999 r.

Strona w toku postępowania wyjaśniła, że w 1999 r. na jej zlecenie, został wypracowany przez firmę,,[...]" GmbH z Hamburga autorski program badawczo-rozwojowo-szkoleniowy. W jego ramach strona niemiecka przygotowała nowe kompozycje smakowo-zapachowe herbat, szkolenie w zakresie poznawania metod oceny jakości towaru, warunków pakowania oraz przechowywania, przekazywanie informacji dotyczących specyfiki rynku w zakresie sprzedaży detalicznej. Program miał na celu promocję sieci specjalistycznych sklepów z herbatą i akcesoriami do jej parzenia w centrach handlowych na terenie Polski. W tym celu w laboratoriach eksportera została wykreowana duża ilość nowych rodzajów herbat, których próbki przedstawiane były systematycznie na szkoleniach, a następnie wysyłane do kontrahenta w Polsce. Ponadto, w ramach programu przeprowadzono szereg szkoleń mających za zadanie rozróżnianie produktów i ocenę jakości herbat.

Importer nie prowadził rozmów ze stroną niemiecką na temat ewentualnego nabycia praw do opracowanych wyrobów.Twierdził, iż nie ma żadnego związku miedzy płatnościami za usługi niematerialne, realizacją programu szkoleniowo-rozwojowego, a określeniem wartości celnej importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 25 listopada 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Jego zdaniem, uczestnictwo strony w programie "prace badawczo-rozwojowe" wyczerpuje zakres przedmiotowy pojęcia prac rozwojowych z art. 30 § 1 pkt 2 lit. d/ ustawy - Kodeks celny, a - wbrew temu, co strona twierdzi - korekta wartości transakcyjnej wynikająca z tego przepisu dotyczy nie tylko wartości usług związanych z produkcją, ale i sprzedażą przywożonych towarów.

Przystąpienie do programu, za realizację którego skarżąca zapłaciła kwotę 269.466,15 DEM, nie było dokumentowane. Nie przedstawiono jakiegokolwiek kontraktu czy też korespondencji w sprawie tematyki i zakresu szkoleń, czasu ich trwania i wysokości zapłaty za przeprowadzenie, terminu płatności, bądź też uregulowań związanych np. z nieterminową płatnością za rachunki. Dopiero w czasie kontroli strona skarżąca przedstawiła przesłane przez kontrahenta niemiećkiego zestawienie tematów szkoleń oraz kalkulacje i specyfikacje wykreowanych dla firmy M. B. gatunków herbat.

Strona - płacąc za ujawnione rachunki - poniosła, nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prac rozwojowych, które zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks celny powinny być wliczone do wartości celnej towaru.

Wartość ujawnionego rachunku nr 48548/8 została doliczona do wartości importowanych przez firmę towarów, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu za zgłoszeniem celnym. Jako kryterium przyjęto datę wystawienia rachunku oraz datę importu towarów handlowych. Wartości wskazane w rachunku za prace badawczo-rozwojowe zostały proporcjonalnie doliczone do wszystkich wartości dokumentu SAD.

Wiarygodność przyjętego przez organ celny założenia, iż koszt prac badawczo-rozwojowych był świadczeniem części ceny za sprowadzone towary, dodatkowo potwierdziły materiały porównawcze zgromadzone w toku postępowania. Ceny sprowadzanych z Niemiec herbat na warunkach dostawy EXW (z takiego samego kraju i na takich samych warunkach dostawy, jak w sprawie) kształtowały się na poziomie 10-40 DEM/kg, tymczasem importowane przez Firmę były niższe, średnio po ok. 5-6 DEM/kg pomimo, iż należały do wysokogatunkowych i sprzedawane były w ekskluzywnych butikach.

W toku postępowania niemiecka administracja celna na zapytanie polskich władz celnych stwierdziła, że "wykazane w rachunkach sumy za towar oraz poniesione koszty nie zgadzają się z zaksięgowanymi przez firmę "[...]" GmbH pojedynczymi sumami na koncie kredytowym, wykazywanymi przez M. B.. Suma zaksięgowanych należności odpowiada sumie należności z rachunków za towary i poniesione koszty. W firmie, której dotyczy raport, dostępne są elektroniczne wydruki zamówień, z których wynikają wynegocjowane ceny za towar. Zamówienia można przyporządkować poszczególnym rachunkom za towar, między innymi na podstawie numerów zamówień. Porównanie notowanych w zamówieniach cen i rachunków za towar pokazuje, że w rachunkach została wykazana tylko połowa ceny towarów. Różnice między cenami zgodnie ze zleceniem i cenami z rachunków za towar wyrównane zostały rachunkami za poniesione koszty. Zaksięgowane zostały sumy, które przy pojedynczych dostawach wynikają z cen zamówień. Rachunki za poniesione koszty nie zostały potem w ogóle zaksięgowane".

W załączniku nr 1 do raportu zestawiono sporządzone za okres od czerwca 1999 r. do czerwca 2000 r., z rozbiciem na każdy miesiąc, wielkości kwot z rachunków za towar i poniesione koszty, zaksięgowane sumy, jak również wartości zamówień. Zaksięgowane przez eksportera sumy zgadzają się jedynie z sumami z zamówień, nie zgadzają się natomiast z kwotami z rachunków za towar. Różnice pomiędzy należnościami z rachunków za towary i sumami zaksięgowanymi (odpowiadającymi wartościom z zamówień) zostały wyrównane rachunkami za poniesione koszty.

Z powołanej dokumentacji jednoznacznie wynika, że ujawnione w firmie M. B. rachunki za tak zwane "prace badawczo-rozwojowe" odbiegają w swej treści od rachunków za koszty, zalegających w księgowości niemieckiej firmy,,[...]". Te ostatnie wskazują bowiem na obciążenie kosztami za fazę rozwojową oraz kosztami załadunku na ciężarówkę i składowania towaru, które to koszty - zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego - w celu określenia wartości celnej towaru dodaje się do ceny transakcyjnej towaru.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uczestnictwo strony w programie, określanym w dokumentach wewnętrznych jako "prace badawczo-rozwojowe", mieści się w zakresie pojęcia "prac rozwojowych" według art. 30 § 1 pkt 2 lit. d/ Kcel, zwłaszcza gdy się uwzględni, że w prawodawstwie przez prace rozwojowe rozumie się "prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod" (art. 2 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki - Dz.U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), a także "prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących" [rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. Nr 89, poz. 844].

Program ułatwił stronie rozwój sieci sklepów detalicznych (tzw. butików herbacianych), co spowodowało znaczne zwiększenie obrotów firmy i jej dochodów.

W tej sytuacji organy celne prawidłowo przyjęły, że strona płacąc za ujawnione rachunki poniosła nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prac rozwojowych, które na podstawie powołanych przepisów Kodeksu celnego powinny być wliczone do wartości celnej towaru. Za kryterium przyjęto datę wystawienia rachunku oraz datę importu towarów handlowych, co pozostaje w zgodzie z metodą przyporządkowania wydatków związanych z ujawnionymi fakturami do poszczególnych dostaw.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut wadliwego posłużenia się w postępowaniu dokumentami zgromadzonymi i zbadanymi przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec. Z dokumentacji tej wynika, że ujawnione w firmie M.B. rachunki za tzw. prace badawczo-rozwojowe odbiegają w swej treści od rachunków za koszty, znajdujących się w księgowości niemieckiej firmy.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiały porównawcze, potwierdzają wiarygodność i prawidłowość przyjętego przez organ celny założenia, że koszt prac badawczo-rozwojowych był świadczeniem części ceny za sprzedawane towary. Informacja strony niemieckiej potwierdziła wcześniejsze ustalenia organów polskich, iż w rachunkach za towar została wykazana tylko część faktycznej ceny towarów, która była wyrównywana rachunkami za poniesione koszty.

Ocena postępowania prowadzonego przez organy celne nie pozwala podzielić stanowiska strony skarżącej o naruszeniu zasad procedury celnej. Wbrew zarzutom skargi organy celne działały na podstawie prawidłowo wskazanych przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), bez uchybienia regule ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy, co czyni zadość wymaganiom art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również zarzucić organom celnym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż dokonując takiej oceny nie przekroczyły reguł poprawnego rozumowania, czy też zasad wynikających z doświadczenia życiowego.

Wbrew stanowisku strony, rozstrzygnięcia wydane zostały przez organy właściwe - naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej, i podpisane przez osoby upoważnione.

Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy, co jest dopuszczalne na podstawie art. 262 Kcel w związku z art. 143 § l Ordynacji podatkowej. Posłużenie się w nagłówku decyzji pieczęcią Urzędu Celnego w Legnicy, przy jednoczesnym wydaniu decyzji przez funkcjonariusza celnego upoważnionego do takiej czynności przez właściwy organ celny (Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy), nie dyskwalifikuje takiego aktu. Nie ma zatem podstaw do sformułowania skutecznego zarzutu o naruszeniu art. 279 § 1 pkt 1 Kcel, a tym samym do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji według art. 247 § l pkt l Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał także za niezasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 65 § 5 Kcel. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przewidziany w tym przepisie trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 kwietnia 2005 r., opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1. 1) naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez:
2. a) nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo wydania decyzji I instancji przez organ niewłaściwy - Urząd Celny w Legnicy - tj. mimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
3. b) pozbawienie skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu możliwości obrony swych praw w wyniku dopuszczenia przez Sąd jako dowód w sprawie dokumentów sporządzonych w języku obcym, co stanowi naruszenie art. 106 § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 5 § 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim;
4. 2) naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez:
5. a) błędną wykładnię art. 279 i art. 65 § 4 Kodeksu celnego w związku z art. 210 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa,
6. b) błędną wykładnię art. 23 i art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego, nieuprawnione jest przyjęcie przez Sąd, że decyzja pierwszoinstancyjna wskazuje jako organ wydający decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy. W treści rozstrzygnięcia nie wskazuje się w żaden sposób organu, który wydał tę decyzję. Tym samym należy przyjąć, że decyzja ta została wydana przez organ wskazany na pieczęci (Urząd Celny w Legnicy) - takie bowiem jest jedyne oznaczenie organu, który jednak nie jest organem właściwym do wydania decyzji, lecz jednostką organizacyjną obsługującą organ celny (naczelnika urzędu celnego). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że decyzja pierwszoinstancyjna podpisana jest z upoważnienia naczelnika urzędu celnego, gdyż naczelnik jest jednocześnie kierownikiem jednostki organizacyjnej, jaką jest obsługujący go Urząd. Zdaniem skarżącego, nieuprawnione było wyciągnięcie przez WSA wniosku, że skoro decyzję podpisała osoba z upoważnienia naczelnika - to tym samym decyzja wydana została przez organ właściwy.

Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać zarówno oznaczenie organu, który wydał decyzję, jak i podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dopiero bowiem zawarcie w decyzji oznaczenia organu umożliwia stronie i Sądowi stwierdzenie, czy osoba podpisana pod decyzją jest właściwie umocowana.

Zaskarżonym orzeczeniem Sąd przyjął, że decyzja wydana przez urząd celny jest tożsama z decyzją wydaną przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zdaniem skarżącego, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 65 § 4 Kodeksu celnego przyjmując, że urząd celny wydając decyzję w I instancji działał jako organ celny uprawniony do działań określonych tym przepisem. Tymczasem, jak dowodzono wyżej, brak jest podstaw do uznania kompetencji urzędu celnego do wydania rozstrzygnięcia.

Bezpodstawne bowiem, w świetle art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest wysnuwanie innych wniosków niż wynika to z treści decyzji pierwszoinstancyjnej wyłącznie na podstawie innego niezbędnego elementu decyzji - podpisu.

Przepis art. 5 § 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim nakłada na organy publiczne w Polsce obowiązek procesowania w języku polskim, co jest wyrazem wprowadzenia w życie konstytucyjnej normy określonej w art. 27 Konstytucji. Oznacza to, że całe postępowanie - zarówno sądowe, jak i administracyjne - musi być prowadzone w tym języku. Tymczasem Sąd za podstawę orzekania przyjął dowody sporządzone przez niemiecką administrację celną w języku niemieckim (zał. Nr 2 i 3 do raportu). W materiale dowodowym zgromadzonym przez Sąd znajduje się bowiem tłumaczenie przysięgłe jedynie raportu służb niemieckich i zał. Nr 1 do tegoż raportu. Znaczna część tej dokumentacji (ponad 300 stron) nie została na język polski przetłumaczona. Materiał ten stał się jednak podstawą do rozważań Sądu, co do poprawności decyzji organów administracji celnych. Dopuszczenie jako dowód w sprawie nieprzetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego dowodów spowodowało naruszenie postanowień art. 106 § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego WSA błędnie przyjął, że w świetle ustalonego stanu faktycznego uzasadnione było zastosowanie przez organy celne art. 23 i art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Brak jest bowiem ustaleń z których wynikałoby, że skarżący (kupujący) dostarczył efekt usług rozwojowych bezpłatnie lub po obniżonej cenie do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów. Z treści art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że wartość transakcyjną zwiększa się o wartość dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego do użytku związanego z produkcją usług rozwojowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd i organy administracji celnej ustaliły, że to sprzedający ([...]) bezpośrednio wykonał (dostarczył) kupującemu usługi rozwojowe. Norma zaś wyrażona w art. 30 § 1 pkt 2 wymaga, aby dostarczenie usług nastąpiło bezpośrednio i pośrednio przez kupującego (M. B.). Drugim elementem hipotezy tego artykułu jest konieczność, aby dostarczone usługi były przeznaczone do użytku związanego z produkcją lub sprzedażą przywożonych towarów. Oznacza to, że "odebrane" od kupującego usługi ich odbiorca ([...]) winien "zużytkować" w związku z produkcją i sprzedażą tych produktów. Tymczasem ustalenia Sądu i organów celnych są wręcz odwrotne:

1. 1) usługi dostarczone zostały przez sprzedającego (nie zaś kupującego),
2. 2) spowodowały zmianę wizerunku skarżącego i zwiększenie sprzedaży u kupującego (nie miały więc żadnego związku z produkcją i sprzedażą przywożonych produktów).

Powyższe oznacza, że Sąd dokonał błędnej wykładni treści art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, obejmując hipotezą tegoż przepisu zgoła odmienny stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, iż posłużenie się przez organ I instancji w nagłówku decyzji pieczęcią Urzędu Celnego w Legnicy (czyli Urzędu, poprzez który naczelnik urzędu celnego sprawuje swoje zadania) nie czyni jej wadliwą. Z treści decyzji oraz podpisu wynika jednoznacznie, że została ona wydana przez właściwy organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy. Funkcjonariusz celny, który podpisał decyzję z imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego działał z upoważnienia tego organu. Upoważnienie do wydawania decyzji może być udzielone tylko i wyłącznie przez organ uprawniony do jej wydania, w tym wypadku przez Naczelnika Urzędu Celnego. Kierownik jednostki organizacyjnej nie ma kompetencji do wydawania decyzji, tym samym nie może udzielić w tym zakresie upoważnienia.

W związku z tym upoważnienie pracownika do wydawania decyzji nie było udzielone przez kierownika jednostki organizacyjnej, który takich kompetencji nie posiada, tylko przez Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy, a więc przez właściwy organ.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 § 1 ustawy o języku polskim, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził, iż zarzut ten jest również chybiony.

W załączniku nr 1 zestawiono sporządzone za okres od czerwca 1999 r. do czerwca 2000 r. rachunki za towar i poniesione koszty, zaksięgowane sumy jak również wartości zamówień. Załącznik nr 2 stanowiły kopie zamówień, natomiast załącznik nr 3 to kopie rachunków za poniesione koszty. Wyniki kontroli przeprowadzonej u kontrahenta zagranicznego przez Główny Urząd Celny w Hamburgu, tj. firmy [...] GmbH, zostały zawarte w raporcie oraz załączniku nr 1 i te dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Nie dokonywano tłumaczeń załączników nr 2 i 3 (ok. 300 stron) z uwagi na fakt, iż dane w nich zawarte zostały sumarycznie wykazane przez administrację celną w tabelach załącznika nr 1, który obrazował zaksięgowane sumy za zakupiony towar, poniesione koszty oraz wartości zamówień. Informacja niemieckich organów celnych jednoznacznie potwierdziła wcześniejsze ustalenia, jakie na podstawie kontroli przeprowadzonej uprzednio u skarżącego dokonały polskie organy celne, tj. iż w rachunkach za towar została wykazana tylko część faktycznej ceny towarów, która to była wyrównywana rachunkami za poniesione koszty.

Skarżący do czasu wydania decyzji nie wnosił w powyższym zakresie żadnych uwag ani wniosków. Braku tłumaczeń załączników nr 2 i 3 nie podnosił również w trakcie rozprawy przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., wyznaczającego obszar badania konkretnej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważyć należy, iż Sąd ten rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, jedynym zaś wyjątkiem jest ewentualna nieważność postępowania, uwzględniana z urzędu, niezależnie od tego czy podmiot wnoszący ten środek odwoławczy w ogóle sygnalizuje takie uchybienie.

Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą przy tym obu podstaw przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, tj. zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka konstrukcja powoduje, iż najpierw należy rozpoznać i ustosunkować się do zarzutu błędów w procedurze, następnie zaś do uchybień z zakresu prawa materialnego. Podstawę do takiego sposobu badania sprawy dostarcza wykładnia przepisu art. 188 p.p.s.a.

Jak wskazano wyżej, strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji proceduralne uchybienia w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji organów celnych, pomimo występowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z rażącym naruszeniem prawa (przez organ niewłaściwy - Urząd Celny w Legnicy), jak również - nie podważając ustalonego stanu faktycznego sprawy - pozbawienie skarżącego przez Sąd pierwszej instancji możliwości obrony swych praw w wyniku dopuszczenia przez Sąd jako dowód w sprawie dokumentów sporządzonych w języku obcym (niemieckim).

Oceniając pierwszy wymieniony zarzut należy podkreślić, że organem celnym jest kierownik organu celnego (dyrektor izby celnej lub naczelnik urzędu celnego), a nie urząd celny czy izba celna (art. 143 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Upoważnienia pracownikowi udzielić może bowiem osoba, a nie urząd lub izba. (v. H. Dzwonkowski - Komentarz do art. 143 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Organ celny (naczelnik albo dyrektor) może przekazać uprawnienia do załatwiania spraw, przy czym kwestie te są ustalane indywidualne w odniesieniu do każdego pracownika. Pracownik działa na podstawie udzielonego upoważnienia "w imieniu" organu celnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji.

Wbrew stanowisku skarżącego, posłużenie się przez organ pierwszej instancji w nagłówku decyzji pieczęcią Urzędu Celnego w Legnicy (zatem tego Urzędu, poprzez który Naczelnik Urzędu Celnego wykonuje swoje obowiązki) nie czyniło jej wadliwą. Z treści decyzji oraz podpisu wynika jednoznacznie, że została ona wydana przez właściwy organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy. Funkcjonariusz celny, który podpisał decyzję z imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego działał z upoważnienia tego organu. Upoważnienie do wydawania decyzji - niekwestionowane w toku postępowania - mogło być udzielone tylko i wyłącznie przez organ uprawniony do jej wydania, w tym wypadku przez Naczelnika Urzędu Celnego, co jest dopuszczalne na podstawie art. 262 Kcel w związku z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw do sformułowania skutecznego zarzutu o naruszeniu art. 279 § 1 pkt 1 Kcel, a tym samym do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji według art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny również drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 § 1 ustawy o języku polskim.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania organu administracji. Sąd administracyjny nie może bowiem dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W sprawie, walor dowodu miały jedynie dokumenty sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej w RFN, które znalazły się w załączniku nr 1. Materiały z załącznika nr 2 (kopie zamówień) oraz załącznika nr 3 (kopie rachunków za poniesione koszty) miały natomiast charakter roboczy, w zakresie których nie istniała potrzeba procesowa skorzystania z ich treści (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 Kpc).

Organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji trafnie zaakcentowały, że wyniki kontroli przeprowadzonej u kontrahenta zagranicznego, tj. firmy [...] GmbH przez Główny Urząd Celny w Hamburgu zostały zawarte w raporcie oraz załączniku nr 1 i te dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Tłumaczeń załączników nr 2 i 3 (ok. 300 stron) nie dokonywano z uwagi na fakt, iż dane w nich zawarte zostały sumarycznie wykazane przez administrację celną w tabelach załącznika nr 1, a ponadto skarżący w toku postępowania celnego (również na rozprawie) nie zgłaszał w powyższym zakresie żadnych uwag ani wniosków.

W efekcie, materiały z powyższych załączników nie stanowiły podstawy rozstrzygnięć, ani organu celnego, ani tym bardziej Sądu I instancji.

Zarzut skarżącego "przyjęcia dowodów sporządzonych przez niemiecką administrację celną w języku niemieckim" w tej sytuacji jest niezrozumiały, a w konsekwencji zarzut "zaniechania procesowania w języku polskim" jest chybiony.

Skoro zarzut uchybień proceduralnych okazał się nieuzasadniony, NSA mógł zbadać sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie kwestii naruszenia art. 279 i art. 65 § 4 Kodeksu celnego w związku z art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachowuje aktualność przedstawiona powyżej argumentacja zmierzająca do wykazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcia wydane zostały w sprawie przez organy właściwe - naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej - oraz podpisane przez osoby upoważnione. Nie ma zatem podstaw do sformułowania skutecznego zarzutu o naruszeniu art. 279 § 1 pkt 1 Kcel.

Strona skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego.

Przepis ten winien być rozważany w kontekście regulacji z art. 23 § 1 Kcel, stanowiącego, iż wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z powołanej dokumentacji jednoznacznie wynika, że ujawnione w firmie M. B. rachunki za tzw. "prace badawczo-rozwojowe" odbiegają w swej treści od rachunków za koszty ujawnionych w księgowości niemieckiej firmy "[...]". Te ostatnie wskazują bowiem na obciążenie kosztami za fazę rozwojową oraz kosztami załadunku na ciężarówkę i składowania towaru, które to koszty - zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego - w celu określenia wartości celnej towaru dodaje się do ceny transakcyjnej towaru. Uczestnictwo strony w programie, określanym w dokumentach wewnętrznych jako "prace badawczo-rozwojowe", mieści się w zakresie pojęcia "prac rozwojowych" – zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 lit. d/ Kcel, zwłaszcza gdy się uwzględni, że w doktrynie przez prace rozwojowe rozumie się "prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod" (art. 2 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki - Dz.U.

Nr 238, poz. 2390 ze zm.), a także "prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących" (rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU] - Dz.U. Nr 89, poz. 844).

Zgromadzone w sprawie materiały porównawcze związane z ceną importowanych herbat potwierdzają wiarygodność i prawidłowość przyjętego przez organy celne założenia, że koszt prac badawczo-rozwojowych był świadczeniem części ceny za sprzedawane towary. Nadto, program w którym skarżący uczestniczył, ułatwił mu rozwój sieci sklepów detalicznych (tzw. butików herbacianych), co spowodowało zwiększenie obrotów firmy, a tym samym i jej dochodów.

W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że strona płacąc za ujawnione dodatkowe rachunki poniosła nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prac rozwojowych, które na podstawie powołanych przepisów Kodeksu celnego powinny być wliczone do wartości celnej towaru. Przyjęta za kryterium data wystawienia rachunku oraz data importu towarów handlowych, pozostaje w zgodzie z metodą przyporządkowania wydatków związanych z ujawnionymi fakturami do poszczególnych dostaw.

W powyższej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).