Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. s.c. we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Skarżąca od 5 stycznia 2010 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania na terenie Niemiec i zbywania na terenie Polski pojazdów. W lutym 2012 r. w siedzibie skarżącej, a także w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki we Wrocławiu prowadzona była kontrola podatkowa, której zakres obejmował prawidłowość rozliczenia spółki z budżetem państwa z tytułu importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz późniejszych transakcji handlowych związanych z obrotem tymi pojazdami za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. W okresie objętym kontrolą podatkową, Spółka dokonała nabycia samochodu marki Volkswagen model Touran o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 (dalej: pojazd), przy czym pojazd ów został nabyty za granicą kraju oraz nie pozostawał wcześniej zarejestrowany w Polsce. W związku z opisanym zdarzeniem, skarżąca zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie powstałego obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).
W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 18 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na kwotę 1 223 zł, a po rozpatrzeniu odwołania spółki organ podatkowy drugiej instancji decyzją z 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego WSA we Wrocławiu wyrokiem z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 502/13, oddalił skargę. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 365/16, uchylił wyrok Sądu I instancji, a także decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając, że skarżąca nie była należycie reprezentowana w toku postępowania podatkowego, bowiem wspólnik uprawniony do dokonywania w imieniu spółki cywilnej czynności zwykłego zarządu nie jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, jeżeli na czynność taką pozostali wspólnicy nie wyrazili zgody w drodze uprzednio podjętej uchwały.
W ocenie NSA prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres czynności zwykłego zarządu, do dokonania których wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są samodzielnie. NSA podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z tym zastrzeżeniem, że spółka powinna być reprezentowana w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób prawidłowy.
Decyzją z 23 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu określił ponownie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, na dzień 12 listopada 2010 r. na kwotę 1 223 zł. Organ podatkowy I instancji ustalając datę przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, opierając się o wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, z których wynikało, że skarżąca nie jest w stanie przestawić dokumentów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego, przyjął datę wydania pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce. Organ podatkowy I instancji przyjął, że pojazd pozostaje samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej, przez co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Pojazd przejawia cechy, które pozostają znamienne dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, tj. stałą obecność siedzeń, tylnych okien, tylnych drzwi, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską, a ładunkową, wyposażenie całego pojazdu w sposób zwykle kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, pojazd przejawiał każdą z tych cech, co wykazano w toku oględzin pojazdu przeprowadzonych 5 października 2012 r. (protokół z oględzin włączono do akt ponownie prowadzonego postępowania).
Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 12 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego podzielił ocenę prawną organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto wskazał, że najistotniejszym dowodem w sprawie jest dowód z oględzin pojazdu, przeprowadzonych 5 października 2012 r. W ocenie organu odwoławczego to właśnie w toku oględzin ujawniono szereg cech pojazdu, które przemawiają za zakwalifikowaniem go do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutu stanowiącego o uniemożliwieniu skarżącej udziału w oględzinach pojazdu organ odwoławczy wskazał, że spółkę prawidłowo zawiadomiono o planowanej czynności dowodowej.
Wskazał ponadto, że spółce pojazd sprzedany został jako samochód osobowy przez zagranicznego kontrahenta, a po jego zakupie i przywiezieniu na teren Polski przeszedł badania jako samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące. Następnie został sprzedany i zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, a kolejny właściciel dokonał następnie zmiany przeznaczenia pojazdu przez zamontowanie tylnej kanapy. Zdaniem organu odwoławczego przeróbka ta służyła wyłącznie ukryciu prawdziwego charakteru samochodu osobowego, a w konsekwencji próbę uniknięcia konieczności uiszczenia kwoty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał także, że nie jest zasadnym stawianie zarzutu niekoherencji pomiędzy faktem zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego przez organy administracji publicznej i odmowy uznania go za takowy przez organy skarbowe. Podkreślono, że klasyfikacja pojazdów dla celu ustalenia czy podlegają one podatku akcyzowemu dokonuje się w sposób autonomiczny od celów rejestracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając oddalenie skargi spółki na decyzję Dyrektora IAS we Wrocławiu stwierdził, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o dopuszczeniu dowodu z protokołu oględzin pojazdu, jak i aprobata tego postanowienia wyrażona w decyzji organu odwoławczego nie naruszyły prawa. Dla oceny prawnopodatkowych skutków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu istotny był jego stan w okresie możliwie bliskim momentowi jego sprowadzenia na teren Polski. Dlatego ponowne przeprowadzanie czynności dowodowej po upływie 4 lat, mogłoby zaciemnić rzeczywisty obraz sytuacji, co przemawiało za dopuszczalnością niedokonywania ponownych oględzin pojazdu, lecz za dopuszczeniem w toku prowadzonego na nowo postępowania dowodów z protokołu oględzin z dnia 5 października 2012 r. Sama czynność oględzin przeprowadzona została w sposób prawidłowy, a o czynności tej zawiadomiono wszystkich wspólników spółki cywilnej, zatem żaden ze wspólników nie został pozbawiony możliwości uczestniczenia w czynności procesowej.
Także wszyscy wspólnicy uczestniczyli w kontroli podatkowej, której protokół również został dopuszczony w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe Ponadto po zakończeniu postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym spółka była już prawidłowo reprezentowana, organ podatkowy I instancji, postanowieniem z 5 grudnia 2016 r., wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co jednoznacznie wskazuje na realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.
WSA wskazał ponadto, że dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, zatem organ podatkowy nie jest związany ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego – zawartym w dokumentach rejestracyjnych, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Sąd podzielił również ocenę prawną zarówno organu podatkowego I instancji, jak i organu odwoławczego, wskazującą na konieczność kwalifikacji spornego pojazdu do grona desygnatów pojęcia "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. Przypisanie pojazdu do klasy CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a w dalszej kolejności uznanie, że pozostaje on, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotem podatku akcyzowego uzasadnione było brzmieniem przepisów u.p.a., jak i Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz.
UE z 2011 r. seria C Nr 137 str. 01, dalej: Noty). Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że Noty, pomimo braku wiążącego charakteru, powinny mieć wiodące znaczenie przy interpretacji treści postanowień Nomenklatury Scalonej, bowiem noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy.
D. s.c. we W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA z 8 czerwca 2018 r., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- - art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie uchybień organów I i II instancji, polegających na dopuszczeniu w poczet materiału dowodowego protokołu z oględzin pojazdu, przeprowadzonych dnia 5 października 2012 r. w ramach postępowania nr 451000-UAGR-9110-364/12/3675/MN w sytuacji gdy oględziny te odbyły się po upływie 2 lat od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;
- - art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ I i II instancji polegające na pominięciu faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tychże dowodów w sprawie.
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, ze sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
- - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - obu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. omawiany środek prawny można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach środka prawnego bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Rady nr 2658/87, jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Volkswagen model Touran. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.
Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2010 r.
Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód Volkswagen Touran należy zaliczyć do kodu CN 8704. W szczególności Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że pojazd ten nie był poddany przeróbkom o charakterze trwalej ingerencji, a dokonane zmiany były odwracalne i nie naruszały konstrukcji samochodu. W konsekwencji przyjęto, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd, posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.
Sąd I instancji podkreślił, że dokonane przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (k. 54 akt sprawy). Takie cechy pojazdu wynikają również z informacji uzyskanej od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, policyjnych i Celnych w Świecku (k. 56 akt sprawy).
Prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nawet gdyby uznać, że zmiany te potwierdzają, iż samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, że samochód Volkswagen Touran w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.
Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również łatwość i odwracalność dokonanych w pojeździe zmian, a przede wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia samochodu) wskazują, że był on pojazdem osobowym według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim czasowych przeróbek.
Odnosząc się do zarzutów procesowych należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organów i Sądu I instancji rozumienia przepisów u.p.a., regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.
Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.
Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 O.p.
Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Chodzi tu również o protokół z oględzin pojazdu przeprowadzonych 5 października 2012 r. Skarżąca podnosi, że oględziny powinny odbyć się na moment przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, nie zaś dwa lata później. Niewątpliwie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd ten został poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak w kraju pojazd został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiadał on od samego początku cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów i były zgodne z dyspozycją art. 191 O.p.
W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.
Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nieingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów.
Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów.
Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz.s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz.s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).
Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (swobodna ocena dowodów). Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że przedmiotem oględzin powinien być stan pojazdu z momentu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Swobodna ocena dowodów, jeżeli chodzi o ustalenie tzw. zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna uwzględniać stan pojazdu przed dokonaniem czynności opodatkowanej, w momencie dokonania tej czynności, a także już po tej czynności.
Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wymontowanie tylnych siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, a także wbudowanie przegrody, które to zmiany mają charakter nietrwały, mogłoby doprowadzić wprost do zjawiska unikania opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez dokonywanie przez podatników celowych i nietrwałych przeróbek w celu wykazania, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, w okresie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu.
Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku.
Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 270 zł.