Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 322/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. o sygn. akt V SA 3605/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD z dnia 7 marca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur, wystawionych przez eksportera – "[...] w Słowenii.

Decyzją z dnia 26 lutego 2003 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 lipca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej, przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia, ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załączniki, z których wynikało przyznanie importerowi upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji bądź ich uchylenie, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2. - rażące naruszenie przepisów art. 23 § l, § 4, § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz.U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38);
3. - rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek brak zastosowania lub nieprawidłowego zastosowania mającego wpływ na wynik sprawy;
4. - naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturze eksportera. Według skarżącej, udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej, rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Skarżąca spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył art. 85 § l i 23 § l Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, załączonej przez skarżącą do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentu SAD.

Sąd ustalił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r., a postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:
2. l. Naruszenie art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c/ P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
4. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. mającego wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość -zgodnie z Załącznikiem nr l i Załącznikiem nr 2 do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
5. - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.
6. 2. Naruszenie art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.
7. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.
8. 4. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § l P.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.
9. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a., tj.
10. 1. Naruszenie przepisów art. 23 § l, art. 24 § l i 25 § l Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § l P.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 200 § l Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania rabatu.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że niezasadnym było twierdzenie, że wadliwość działania organów celnych wywodzić należałoby z przyjęcia nieprzewidzianego przepisami prawa mechanizmu odliczania rabatów. Otóż, art. 23 § l Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było podstaw do przyjęcia, by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa z 2 lipca 1999 r. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń, jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie bowiem i bez naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym przyjęto, że między eksporterem a importerem doszło do zawarcia porozumienia na warunkach takich, jak to określono w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tym samym słusznie przyjęto, że rabat nie mógł być traktowany jako udzielony ex post i dlatego w żadnym razie nie stanowił środka stymulującego dystrybucję towarów względnie swego rodzaju premii.

W związku z tym wiązać należało udzielenie rabatu, choćby naturalnego, jako czynnika kształtującego cenę. Kwestia ta zostanie omówiona dalej przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia. Tak więc, gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b/ odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a/ w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono dwie metody wyliczania wartości celnej leków z uwzględnieniem ujawnionych not kredytowych. Metoda pierwsza polegała na uwzględnieniu rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej, poprzez przyporządkowanie rabatów do konkretnie oznaczonych faktur oraz proporcjonalne rozbicie wartości z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do zgłoszeń celnych dokonanych w okresie rozliczeniowym. Metoda druga polegała na pomniejszeniu każdej pozycji SAD o rabat uwzględniony na fakturze. Zastosowanie którejkolwiek z tych metod pozostawało bez związku z kwestią wartości rocznych zakupów, która to wartość zdaniem strony skarżącej winna być ustalona stosowanie do wymogów określonych w art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej obie opisane metody należycie odzwierciedlały rzeczywisty sposób realizacji umowy łączącej importera z eksporterem, podczas gdy w skardze kasacyjnej przedstawiono rozumowanie zmierzające do nałożenia na organy celne i Sąd obowiązku badania czy rabatów udzielono w zakresie wysokości zgodnie z założeniami ustalonymi w umowie, co nie miało znaczenia dla odtworzenia ceny faktycznie zapłaconej, a w konsekwencji wartości transakcyjnej i celnej.

Nie można zaprzeczyć, że organy celne w uzasadnieniach swych decyzji nie wyjaśniły jednoznacznie, którą z metod ustalania wartości celnej zastosowały w niniejszej sprawie. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego dotyczący tego zagadnienia, nie wykazano przekonywująco by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, od czego zależna jest skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania składającego się na podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Jak to już wyjaśniono, obie przedstawione przez organ odwoławczy metody stanowiły instrumenty pozwalające należycie odtworzyć wartość celną importowanego towaru. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących wskazywać na wadliwość wymienionych metod. Nadto, zarzut ten przedstawiony został dopiero w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca nie wykazała aktywności w zakresie objętym zarzutem w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sadów administracyjnych winien być wsparty przekonywującą argumentacją wskazującą na konieczność wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Poza tym treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w kwestii stosowanych metod ustalenia wartości celnej stanowiła reakcję na bardzo ogólnikowy zarzut zawarty w odwołaniu.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem prawa materialnego. Jego upływ wywoływał skutek wyłącznie co do przebiegu postępowania i to tożsamego z takim, którego wszczęcie łączyć należy z datą przyjęcia zgłoszenia celnego (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Nie następował natomiast skutek z zakresu prawa materialnego taki jak to ma miejsce na przykład w sytuacji wygasania zobowiązań celnych na podstawie art. 244 § 3 Kodeksu celnego, a który to fakt prawny związany z upływem czasu musiałby brać pod uwagę organ odwoławczy niezależnie od zachowania organu pierwszej instancji.

Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał ten efekt, że niemożliwą stawała się weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialnotechnicznej w obrębie tego samego postępowania. Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należało do organu celnego, to jest organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w obrębie instytucji, których dotyczyła decyzja, nie zachodziły już zmiany, które wiązać by można z treścią art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny treść art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny, z powszechnie obowiązującymi zasadami, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy. Art. 536 § l k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość oznaczy sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy.

Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajdowała usprawiedliwionych podstaw, nie zachodziły również przyczyny nieważności, która Sąd winien brać pod uwagę z urzędu. Dlatego też oddalono skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.