Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 323/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 481/12, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny:

A. W. [...] września 2009 r. nabył na terytorium Danii za cenę 8.000 euro wyprodukowany w 2005 r. samochód marki Mitsubishi Grandis, o pojemności silnika 1968 cm³ i numerze identyfikacyjnym VIN [...], który najpóźniej [...] września 2009 r. przemieścił na terytorium RP. Pojazd [...] września 2009 r. został zarejestrowany na terytorium Polski, a następnie sprzedany [...] października 2009 r. A. S..

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.047 złotych, stwierdzając m.in., że pomimo powstania obowiązku podatkowego strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, a dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest – w stosunku do samochodów wielozadaniowych – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Organ wskazał przy tym, że podstawą klasyfikacji przedmiotowego samochodu były cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia nie ulegające zmianie na przestrzeni lat istniejące zarówno w chwili opuszczenia taśmy produkcyjnej jak i w stanie aktualnym. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Następnie organ przedstawił sposób klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS).

Dyrektor Izby Celnej biorąc pod uwagę brzmienie noty wyjaśniającej, jak również wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych [...] grudnia 2011 r., uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że pojazd jest samochodem osobowym, pomimo dokonanych już w kraju przeróbek. W wyniku oględzin ustalono, że zdemontowanie siedzeń rzędu nie jest w stanie przesłonić faktu, że wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zamknięte, jednobryłowe pięciodrzwiowe, przeszklone na całej długości nadwozie. Cztery drzwi uchylne i tylne unoszone, tapicerka na wszystkich drzwiach i na górnej części pojazdu, welurowa tapicerka, 7 miejsc do siedzenia, podgrzewane siedzenia przednie, przyciemniane szyby w części tylnej samochodu, klimatyzacja całego wnętrza pojazdu, oświetlenie tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej i przedniej części pojazdu, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń, w boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki, schowki, regulacja podnoszenia szyb, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń, świadczą niewątpliwie o maksymalnym zapewnieniu komfortu podróżowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń (dla transportu towaru tego typu komfort jest zbędny).

Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo temu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Na ocenę organu, nie miały wpływu demontaże i montaże poszczególnych elementów jego wyposażenia dokonywane w czasie eksploatacji pojazdu, gdyż nie zmieniły one jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, miały w prosty i łatwy sposób odwracalny charakter, o czym świadczy możliwość zamontowania foteli, pasów bezpieczeństwa, przesunięciu przegrody towarowej wykonane przez podatnika. Kolejne zmiany polegające na wymontowaniu przegrody oddzielającej drugi rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej, montaż trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa zostały wykonane w Wojewódzkiej Stacji Ratownictwa Medycznego w Ł. wg faktury VAT z [...] września 2010 r.

Odnosząc się do Taryfy Celnej organ wskazał, że samochód nie posiadała ani jednej cechy charakterystycznej dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zarówno konstrukcja samego nadwozia (brak stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, przeszklenie przesuwanych drzwi bocznych i paneli bocznych), jak i aranżacja wnętrza tego auta charakteryzują się cechami przeciwstawnymi do cech odnoszących się do pozycji CN 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę A. W. stwierdził, że spór między stronami dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Grandis jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Sąd zauważył, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którymi należy kierować się w pierwszej kolejności. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenia przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej.

Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Obowiązująca na mocy powołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. W ocenie Sądu z powołanych uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób.

Może on być bowiem, także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych, czyli kombi. Stanowisko to potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Sąd następnie stwierdził, że organ drugiej instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył, tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy zgromadziły dowody w postaci: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę, duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] października 2010 r., faktury VAT z [...] września 2010 r. z przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych, protokołu z przeprowadzonych oględzin z [...] grudnia 2011 r., dokumentacji fotograficznej oraz zeznań przesłuchanej w charakterze świadka A. S., która nabyła samochód od skarżącego.

WSA podniósł, że w toku oględzin samochodu stwierdzono, że posiada on pięcioro drzwi (cztery boczne wahadłowe, tylne podnoszone), fabryczne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, okno tylne przyciemniane. W środku znajduje się siedem stałych miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, w trzech rzędach. Miejsca siedzące wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzenia posiadają możliwość regulacji w poziomie odległości od pierwszego rzędu siedzeń, w trzecim rzędzie siedzenia składane. Wskazano, że pojazd posiada welurową tapicerkę foteli, gumowe dywaniki przed siedzeniami drugiego rzędu, obicia tapicerskie bocznej i górnej części pojazdu, oświetlenie tylnej części pojazdu, dodatkowo oświetlenie w dolnej części bocznych drzwi i podnoszonych, klimatyzację całego wnętrza pojazdu, poduszki powietrzne w części przedniej i tylniej, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń.

W boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki schowki, regulacja podnoszenia szyby, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń, uchwyty na roletę maskującą, felgi aluminiowe, rozstaw osi 283 cm. Długość podłogi części ładunkowej 59 cm – przy rozłożonych trzech rzędach siedzeń, 124 cm przy rozłożonych dwóch rzędach siedzeń, szerokość podłogi części ładunkowej 106,5 cm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe ustalenia, uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że przystosowanie pojazdu do transportu towarowego nie powodowało zmian nieodwracalnych konstrukcji pojazdu, zaś pojazd nie posiadał ani jednej cechy charakterytycznej dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, a zarówno konstrukcja samego nadwozia (brak stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, przeszklenie przesuwanych drzwi bocznych i paneli bocznych), jak i aranżacja wnętrza tego auta charakteryzują się cechami przeciwstawnymi do cech odnoszących się w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704. Ocenę taką potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak klimatyzacja całego wnętrza pojazdu, poduszki powietrzne w części przedniej i tylnej, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń, w boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki schowki, regulacja podnoszenia szyby, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń.

Ponadto z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następna nabywczyni pojazdu.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno duńskim jak i polskim, WSA podkreślił należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Natomiast nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Zdaniem Sadu pierwszej instancji, nie miała także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego, maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 785 kg, a kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu VAN nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Ponadto w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności.

Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut, dotyczący uwzględnienia przez organy oparły wyłącznie stanu pojazdu stwierdzonego w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie aktualnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte.

A. W. zaskarżył opisany wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania:
2. — art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, z zaniechaniem ustalenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej przez duńskie organy celne dla stanów faktycznych objętych przedmiotowym postępowaniem, a nadto nieuwzględnienie całkowicie dowodów wskazujących na ładowność (towarową) pojazdu Mitsubishi Grandis, której to wartość w proporcji do ładowności (pasażerskiej) jednoznacznie wskazywała na okoliczność, iż pojazd ów zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów, nadto pominięcie i nieuwzględnienie w toku postępowania przed Sądem braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin i badań technicznych pojazdu dotyczących jego zawieszenia, które to badania i oględziny mogły wskazywać na jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu do przewozu towarów, z uwagi na parametry techniczne tegoż zawieszenia, nadto z całkowitym pominięciem dokumentacji tak przedstawiciela producenta, jak i informacji duńskiego sprzedawcy, z których jednoznacznie wynikało, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu towarów oraz ostatecznie pominiecie okoliczności nieustalenia przez organy celne pierwszej i drugiej instancji u dystrybutora pojazdu wprowadzającego go na obszar celny UE jego specyfikacji technicznej, co mogło w oczywisty sposób wpłynąć na wynik postępowania;
3. — naruszenie przepisu art. 141 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez pobieżne i niekompletne odniesienie się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w szczególności wobec braku szczegółowego uzasadnienia uznania za niezasadne zarzutów dotyczących prawidłowości procedowania organów celnych podczas ustalania stanu faktycznego sprawy, jak również gromadzenia i oceny dowodów, a nadto przejawiające się w stwierdzeniu wyłącznie prawidłowości zaklasyfikowania przez organy celne pojazdu do kodu 8703 CN bez szczegółowego uzasadnienia z jakich powodów i w oparciu o jaką podstawę faktyczną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tę klasyfikację za prawidłową;
4. 2) naruszenie prawa materialnego:
5. — art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011, Nr 108, poz. 626) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Mitsubishi Grandis do kodu 8704 CN, a zatem przyjęcie, iż jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, w szczególności mając na uwadze, iż jest to samochód typu VAN, co w niebudzący sposób wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także było podkreślane na każdym etapie toczącego się postępowania, jak również niezasadne; oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w oderwaniu od poczynienia jakichkolwiek ustaleń – poza spekulacjami – faktycznych co do rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W związku z tym zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy obu instancji, wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą przyjęły właściwą podstawę materialnoprawną. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie został jednak podniesiony zarzut odnoszący się do omawianego uchybienia Sądu pierwszej instancji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 184 p.p.s.a. in fine, gdyż rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji nawiązywały do niewłaściwych przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, przyjmując, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 2007.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do powołanego rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do kodu 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające chociaż nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

1. — obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
2. — obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. — obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. — brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
5. — wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Scalona Nomenklatura stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mitsubishi Grandis. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu wystarczająco zgromadzony materiał dowody.

W celu ustalenia cech pojazdu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy z dokumentów w postaci: faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę, kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] października 2010 r., faktury z [...] września 2010 r. dokumentującej przeprowadzone zmiany konstrukcyjne. Ponadto organy podatkowe dokonały oględzin pojazdu, w trakcie których sporządzono dokumentację fotograficzną. Oględziny odzwierciedlają wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te zostały następnie poddane przez organy podatkowe ocenie w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie zachodziła potrzeba zgromadzenia dowodów wskazujących na ładowność pojazdu, jego zawieszenie, czy homologację pojazdu jak i uzyskanie informacji od duńskiego sprzedawcy o przeznaczeniu pojazdu.

Taka cecha techniczna pojazdu jak ładowność czy rodzaj zawieszenia nie mogły mieć wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu 8703. Ani Nomenklatura Scalona, ani Noty Wyjaśniające do HS opublikowane w załączniku do powołanego już obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności czy rodzaju zawieszenia, tym samym takie dane techniczne nie przesądzają o kategorii pojazdu dla celów poboru akcyzy. Parametry te są tylko jednymi z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, które go cechują ale nie przesądzają o jego charakterze (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12).

Przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego zbędne jest posłużenie się dokumentami homologacji pojazdu. Homologacja pojazdu jest jedynie potwierdzeniem, tego że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13)

Nie zachodziła też konieczność uzyskania informacji od duńskiego sprzedawcy o przeznaczeniu pojazdu, bowiem klasyfikacja pojazdu samochodowego dla celów poboru akcyzy dokonywana jest przez organy celne jedynie w oparciu klasyfikację taryfową Nomenklatury Scalonej i wskazania sprzedawcy co do funkcji użytkowej pojazdu nie mają decydującego znaczenia dla poczynienia prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie było konieczne uzyskanie specyfikacji technicznej pojazdu, gdyż dla poczynienia ustaleń o przeznaczeniu pojazdu przesądzające znaczenie mają cechy konstrukcyjne. Dokonane w czasie użytkowania zmiany we wnętrzu pojazdu miały jedynie walor użytkowy, nie zmieniający konstrukcji pojazdu. Konstrukcja, wyposażenie, funkcjonalność tego samochodu znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzonych oględzinach pojazdu, które potwierdzają zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas, gdy jest on zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zarzucił naruszenia przepisów art. 172 do 177 O.p., zatem nie podważył ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin. Z oględzin pojazdu wynika, że dokonywane w samochodzie zmiany nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Świadczy o tym choćby wykończenie kabiny pojazdu posiadające znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Charakter dokonywanych w samochodzie zmian był prosty, odwracalny, a zatem nie spowodował utraty przez pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy.

Na prawidłowość dokonanej klasyfikacji według kodu CN nie mogła mieć wpływu podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że sporny pojazd został dopuszczony w Danii jako lekki samochód ciężarowy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

Ponadto należy wskazać, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do dyrektywy 2007/46/EG jako potwierdzenia dokonania zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe skutkujących zmianą klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wymaga podkreślania, że powołana dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu wiedzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dokonanie zmian w pojeździe i uzyskanie odpowiedniego zapisu w dokumentach homologacyjnych nie oznacza, że nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdu jakim jest przewóz osób.

W konsekwencji chybiony jest zarzut dowolnego ustalenia cech pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem jeżeli producent konstruując pojazd samochodowy nadał mu przeznaczenie do przewozu osób, a konstrukcja pojazdu nie została zmieniona, to nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, że w chwili przemieszenia do kraju nabyty przez skarżącego pojazd klasyfikował się w pozycji kodu 8703 CN.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11).

Uchybieniem, mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 ust 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Zaniechanie wskazania która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu marki Mitsubishi Grandis do kodu 8704 CN i nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.