Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 167/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia 26 listopada 2002 r. uznał zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą Spółkę w dniu 11 lipca 2001 r., SAD [...], za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz wartości i stawki celnej, a następnie określił kwotę wynikającą z długu celnego. Spółka "[...]" zgłosiła do odprawy celnej w pozycji 1 odżywki dla sportowców, zakwalifikowane przez nią do kodu 21069092 0, związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną (poz. 2), zakwalifikowane do pozycji 29224970 0, w pozycji 3 iminy – przypisane do kodu 29252000 0, mieszaniny witamin dla sportowców (poz. 4), zaklasyfikowane do pozycji 29369090 0, oraz sól z morza martwego do odnowy biologicznej (poz. 5), przyporządkowaną do pozycji 25010010 0. Po analizie dokumentów obrazujących skład i właściwości zgłoszonych preparatów organ celny I instancji stwierdził, że towary zgłoszone w pozycji 1 winny być klasyfikowane do pozycji 21069092 0, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi, pozycję 2 i 3 skreślono, zgłoszone w pozycji 4 należy zaklasyfikować do pozycji 22021000 0, obejmującej wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak, a zgłoszone w pozycji 5 zaklasyfikowano prawidłowo.
Do pozycji 21069092 0 należało zatem zgłosić następujące towary: Multipower Super Formuła 100 Cappuccino, Multipower Multi Energy, Multipower Creatine-Kapseln i Multipower L-Glutamina-Kapseln, natomiast towary zgłoszone w pozycji 4 - Multipower Red Kick Drink (płyn) - winny być zaklasyfikowane do kodu 22021000 0 Taryfy celnej.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci preparatu Multipower Red Kick Original oraz kwoty wynikającej z długu celnego, klasyfikując go do pozycji 2106 Taryfy celnej. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że z wyjaśnień do Działu 29 wynika, iż pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone – przedmiotowe preparaty stanowią natomiast mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że nie mogą być klasyfikowane w pozycjach objętych działem 29. Organ stwierdził, iż preparat o nazwie Multipower Red Kick Classic, ze względu na swoją postać, skład oraz zastosowanie w pełni odpowiada warunkom klasyfikacji do pozycji 2202. Zgodnie z uzyskanymi materiałami preparat o nazwie Multipower Red Kick Original występuje w postaci proszku i w związku z tym nie jest napojem klasyfikowanym do pozycji 2202. Tym samym dokonana przez organ celny I instancji klasyfikacja tego towaru jest nieprawidłowa.
Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatów o nazwach Multipower Super Formuła 100, Multipower Multi Energy, Multipower Creatine-Kapseln oraz Multipower L-Glutamine-Kapseln organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że naliczenie odsetek wyrównawczych było prawidłowe - strona odniosła korzyść z zastosowania obniżonej stawki celnej przy jednoczesnym braku okoliczności wskazujących, że Spółka nie ponosiła winy za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego.
Uchylając decyzję II instancji WSA w Łodzi stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego. Jednocześnie uznał, że nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, lecz sporządzona przez niego opinia może dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).
Sąd podniósł, że strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez nią towarów. W uzasadnieniu wskazała, iż wniosek ten uzasadniony jest faktem dokonywania różnej klasyfikacji tego samego towaru przez organ celny. Brak jednolitości świadczy jej zdaniem o tym, że ogólna wiedza, jaką posiadają pracownicy organów celnych, nie jest wystarczająca dla dokonania prawidłowej klasyfikacji i wymagane są w tym zakresie wiadomości specjalne. Wprawdzie wniosek ten strona złożyła po upływie terminu, wyznaczonego jej do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, jednakże termin wskazany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest terminem zawitym, którego upływ powoduje bezskuteczność wniosków dowodowych strony. Wniosek został złożony jeszcze przed wydaniem decyzji, a zatem w toku postępowania celnego, i winien być rozpoznany przed jej wydaniem, czego organ jednak nie uczynił.
Nie rozpoznając wniosku strony i wydając decyzję organ celny naruszył art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Dokonana w odpowiedzi na skargę (stanowiącej już wszak pismo kierowane do Sądu i złożone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) ocena zasadności wniosku nie może, zdaniem WSA, sanować uchybień mających miejsce w postępowaniu celnym. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego mogła bowiem spowodować zgłoszenie przez stronę dalszych wniosków dowodowych.
Sąd wskazał ponadto, iż wprawdzie wniosek strony nie był sformułowany w sposób dostatecznie jasny i istotnie jego brzmienie mogło wskazywać, iż strona żąda wskazania przez biegłego konkretnego kodu Taryfy, to jednak organ winien był rozważyć zasadność tego wniosku biorąc pod uwagę także jego uzasadnienie, wskazujące na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Dokonując klasyfikacji towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą organy celne oparły się na danych, zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, dotyczących poszczególnych towarów. W zezwoleniach tych podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów. Nie podano w nim jednakże proporcji, w jakich surowce te zastosowano w danym produkcie. Nie zostały zatem wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
WSA stwierdził także, że Dyrektor Izby Celnej, dokonując na podstawie tych samych dowodów interpretacji odmiennej niż Naczelnik Urzędu Celnego, nie uzasadnił dostatecznie - zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej - powodów, dla których zakwalifikował te towary do dietetycznych środków spożywczych. W zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego produkty te określono wprawdzie jako dietetyczne środki spożywcze, nie decyduje to jednak o sposobie zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym organ winien wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji.
Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien odnieść się do wniosku dowodowego strony, zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym, a następnie ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł i przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. Dopiero rozstrzygnięcie o prawidłowości bądź nieprawidłowości danych podanych w zgłoszeniu celnym pozwoli na prawidłową ocenę, czy o stronie importera istnieje obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., orzeczeniu zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania:
- a. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez niewykazanie, iż stwierdzone przez
Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy;
- b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornych towarów oraz stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) polegające na przyjęciu, że sporny towar należy taryfikować w oparciu o Regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Powyższe naruszenia w sposób zasadniczy wpłynęły, zdaniem strony skarżącej, na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej pomimo braku podstaw prawnych do takiego orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną "[...]" Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. strona podniosła, że WSA słusznie uznał, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, w szczególności poprzez pominięcie zgłoszonego wniosku o powołanie biegłego. Podkreśliła również, że organy celne stosują różne kody Taryfy celnej do identycznych produktów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.
W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał na uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a..
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podniósł, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, chociaż nie wykazał, by miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przypomnieć należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji nie miał zatem obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (Tadeusz Woś, Hanna Knysiak – Molczyk, Marta Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005). W rozpoznawanej sprawie WSA zasadnie uznał, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było wyłączną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał grupę przepisów postępowania naruszonych przez organ odwoławczy a odnoszących się zarówno do postępowania wyjaśniającego, jak i wydawania decyzji.
W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przywiązał do zaniechania rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki, zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów. Organ drugiej instancji przyznał, że istotnie nie zajął stanowiska w tej materii, lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w odwołaniu nie kwestionowano przyjętej klasyfikacji towarowej, a ponadto wniosek dotyczył powołania biegłego co do prawa.
Organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organy prowadzące postępowanie obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do całej sprawy, a nie tylko tych jej aspektów, które zostały podniesione w odwołaniu.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z punktu widzenia obowiązku realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania nie ma żadnego znaczenia czy kwestia klasyfikacji towarowej była przedmiotem odwołania. Dyrektor Izby Celnej zobligowany był bowiem do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Realizacja tego obowiązku nastąpiła jednak z naruszeniem przepisów postępowania, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że WSA nie zakwestionował decyzji organu odwoławczego wyłącznie z powodu nierozpoznania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, lecz w kontekście tego uchybienia uznał, że nie zostały w pełni wyjaśnione okoliczności klasyfikacji towarów do określonego kodu.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy wyjaśnianiu tych okoliczności pomocna może okazać się opinia biegłego, która dostarczy danych niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji, zwłaszcza gdy się uwzględni rozbieżności w klasyfikowaniu przez organy celne tych samych towarów. Podkreślić należy, że Sąd nie nakazał przeprowadzenia wspomnianego dowodu, lecz uznał za konieczne rozpatrzenie zgłoszonego wniosku dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że skoro oparł się on na dostępnych mu dokumentach, to stawiany przez Sąd pierwszej instancji zarzut niewyjaśnienia okoliczności sprawy jest niesłuszny, a uzupełnienie postępowania wyjaśniającego niemożliwe. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić szczegółowe postępowania wyjaśniające, zaś niemożność przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów powinna znaleźć swój wyraz w treści decyzji. Dodać należy, że decyzja, która była przedmiotem kontroli WSA nie zawierała w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornych towarów.
Wskazane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi mankamenty uzasadnienia nie wystąpiły. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił braku uzasadnienia w ogóle, lecz trafnie uznał, że organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie klasyfikacji spornego towaru. Istotnie argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów do pozycji 2106 jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowany przez Spółkę produkt Multipower Red Kick Original był różnie kwalifikowany w zgłoszeniu celnym, w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu odwoławczego. Jak słusznie zauważył WSA, organ drugiej instancji więcej uwagi poświęcił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera i organ pierwszej instancji niż uzasadnieniu własnego stanowiska.
Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu, który wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zakwalifikowaniu określonego towaru do konkretnego kodu Taryfy celnej. Dodać należy, że oceny tej nie zmienia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w pismach składanych w postępowaniu sądowym znacznie rozwinął argumentację stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała bowiem zaskarżona decyzja, której "uzupełnianie" poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne.
Jak zostało to już wspomniane podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję wskazał przepisy postępowania, które zostały naruszone przez organ drugiej instancji oraz sformułował ocenę, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku należy uznać za wystarczające. Gdyby nawet przyjąć, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., to brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) polegającej na przyjęciu, że sporny towar należy klasyfikować w oparciu o Regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W tym miejscu należy przypomnieć treść § 1 powołanego rozporządzenia: "Ustanawia się Taryfę celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia." Z uwagi na brzmienie wymienionego przepisu jest oczywiste, że jego błędna wykładnia, dokonana w sposób opisany w zarzucie skargi kasacyjnej, nie mogła mieć miejsca. Ubocznie zauważyć należy, że w sytuacji gdy stwierdzono uchybienia o charakterze procesowym, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, formułowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska odnośnie przepisów prawa materialnego było przedwczesne. Ocena zastosowania prawa materialnego może bowiem dotyczyć tylko niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).
MR