Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 3241/18

Uzasadnienie

1. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 92/18 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie zwrotu Skarżącej kosztów postępowania sądowego.
2. 2. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
3. 2.1. W dniach od 29 sierpnia 2016 r. – 14 września 2016 r. w [...] w S. prowadzonym przez A. K. została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych, celem sprawdzenia faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji za lata 2011–2013 oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo – księgowej kontrolowanej jednostki za lata 2011–2013.
4. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. z tytułu niewykorzystanych dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, którą organ pierwszej instancji postanowił – stosowanie do treści art. 60 pkt 1, 61 ust. 1 pkt 4, art. 67, art. 251, art. 1 i 5 oraz 252 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 6 pkt 1 art. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) dalej "u.f.p." oraz art. 53–56 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej: "o.p.", "Ordynacja podatkowa":
5. I. Ustalić kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez A. K. będącą osobą prowadzącą Prywatne Przedszkole A. w S. w łącznej wysokości 340 049,18 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w tym: 320 203 61 zł – dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2011–2013, na który została udzielona niezwróconą w terminie do 31 stycznia następnego roku na podstawie art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), w tym: w roku 2011 – kwota 93 555,26 zł, w roku 2012 – kwota 113 594,45 zł, w roku 2013 – kwota 113 053,87 zł,
6. – 19 645,57 zł dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), w tym: w 2011 r. 8869,39 zł, w 2012 r. 4799,88 zł, w 2013 r. 6176,30 zł.
7. II. Określić termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty 320 203,61 zł na podstawie art. 251 ust. 1 i ust. 5 oraz od kwoty 19 845,57 zł na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) oraz art. 53–56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Odsetki nalicza się: od kwoty 320 203,61 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone w poszczególnych latach: – od kwoty 93 555,26 zł od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie, –od kwoty 113 594,48 zł od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie, – od kwoty 113 053,87 zł od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

Od kwoty 19 845,57 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) w niżej podany sposób:

1. a) za rok 2011 w kwocie 8 869,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie: – od kwoty 5752,89 zł (dotacja za styczeń 2011 r.) – od dnia 12 stycznia 2011 r., – od kwoty 613,99 zł (dotacja za maj 2011 r.) – od dnia 17 maja 2011 r., – od kwoty 2251,96 zł (dotacja za czerwiec 2011 r.) – od dnia 16 czerwca 2011 r., – od kwoty 100,54 zł (dotacja za sierpień 2011 r.) – od dnia 11 sierpnia 2011 r., – od kwoty 49,99 zł (dotacja za wrzesień 2011 r.) – od dnia 13 września 2011 r., – od kwoty 100,00 zł (dotacja za grudzień 2011 r.) – od dnia 19 grudnia 2011 r.
2. b) za rok 2012 w kwocie 4799,88 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie: – od kwoty 428,63 zł (dotacja za styczeń 2012 r.) – od dnia 13 stycznia 2012 r., – od kwoty 84,87 zł (dotacja za luty 2012 r.) – od dnia 15 lutego 2012 r., – od kwoty 107,10 zł (dotacja za marzec 2012 r.) – od dnia 20 marca 2012 r., – od kwoty 1886,70 zł (dotacja za kwiecień 2012 r.) – od dnia 23 kwietnia 2012 r., – od kwoty 120,65 zł (dotacja za maj 2012 r.) – od dnia 14 maja 2012 r., – od kwoty 129,71 zł (dotacja za lipiec 2012 r.) – od dnia 10 lipca 2012 r., – od kwoty 308,99 zł (dotacja za sierpień 2012 r.) – od dnia 14 sierpnia 2012 r., – od kwoty 143,78 zł (dotacja za wrzesień 2012 r.) – od dnia 14 września 2012 r., – od kwoty 117,17 zł (dotacja za październik 2012 r.) – od dnia 29 października 2012 r., – od kwoty 1471,95 zł (dotacja za listopad 2012 r.) – od dnia 27 listopada 2012 r., – od kwoty 0,33 zł (dotacja za grudzień 2012) – od dnia 19 grudnia 2012 r.
3. c) za rok 2013 w kwocie 6176,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie: – od kwoty 81,27 zł (dotacja za styczeń 2013 r.) – od dnia 30 stycznia 2013 r., – od kwoty 200.85 zł (dotacja za styczeń 2013 r.) – od dnia 6 lutego 2013 r., – od kwoty 240.00 zł (dotacja za luty 2013 r.) – od dnia 27 lutego 2013 r., – od kwoty 240,00 zł (dotacja za marzec 2013 r.) – od dnia 27 marca 2013 r., – od kwoty 315,00 zł (dotacja za kwiecień 2013 r.) – od dnia 25 kwietnia 2013 r., – od kwoty 240,00 zł (dotacja za maj 2013 r.) – od dnia 29 maja 2013 r., – od kwoty 280,00 zł (dotacja za czerwiec 2013 r.) – od dnia 25 czerwca 2013 r., – od kwoty 3712,82 zł (dotacja za lipiec 2013 r.) – od dnia 5 sierpnia 2013 r., – od kwoty 304,00 zł (dotacja za sierpień 2013 r.) – od dnia 3 września 2013 r., – od kwoty 515,37 zł (dotacja za wrzesień 2013 r.) – od dnia 26 września 2013 r., – od kwoty 46,99 zł (dotacja za listopad 2013 r.) – od dnia 05 grudnia 2013 r.

Wyliczenie ww. kwot znajduje się w Załączniku Nr 1 do decyzji.

1. III. Zobowiązać do zwrotu kwoty 340 049,18 zł z tytułu niewykorzystanej dotacji do końca roku budżetowego 2011–2013, na który została udzielona i nie zwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku oraz z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, według zasad wyżej określonych.
2. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. dalej "SKO", do którego A. K. wniosła odwołanie, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. SKO nie podzieliło jednak stanowiska Prezydenta Miasta S., co do obowiązku wydatkowania środków dotacji do końca roku budżetowego, odwołując się do treści art. 251 ust. 1 u.f.p. oraz orzecznictwa sądowego. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji uznało za prawidłową. Natomiast co do stanowiska odwołującej się SKO uznało za bezzasadne podnoszone w odwołaniu zarzuty:
3. – rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej;
4. – rażącego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), dalej: "u.s.o." poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja, o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącą jako podlegających rozliczeniu z dotacji;
5. – naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP – poprzez ich niezastosowania i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 u.s.o.;
6. – rażącego naruszenia art. 252 u.f.p. polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p.;
7. – rażącego naruszenia art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji;
8. – rażącego naruszenia art. 6, 7, 8 k.p.a. poprzez prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie w sposób rażąco nieobiektywny, bez poszanowania dla podstawowych praw strony, w tym poprzez wywodzenie wobec strony negatywnych konsekwencji prawnych z błędnych działań podejmowanych przez pracowników organu;
9. – rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pominięciem treści przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków;
10. – rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał.
11. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę A. K. na powyższą decyzję uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
12. 3.1. Za kluczowe w sprawie Sąd I instancji uznał znaczenie nowelizacji u.s.o. dokonaną ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświat oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 56, poz. 458); wówczas to ustawodawca ustalił nowe brzemiennie art. 80 ust. 4: "Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 2–3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczaniu jej wykorzystania oraz termin i sposób rozliczenia dotacji". W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na fakt, że kontrolą został objęty okres 2011–2013 r., a to oznacza, że istotne znaczenie w sprawie mają dwie uchwały Rady Miasta S:
13. a) Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego 2008 r. Nr 189, poz. 6830),
14. b) Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. Mazowieckiego z 2012 r. poz. 7081).

Powołując ich brzmienie Sąd I instancji stwierdził, iż każda z nich inaczej reguluje problem kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, a z zestawienia dat wydania oraz treści tych aktów prawa miejscowego wynika, że – po pierwsze – Radzie Miasta S. aż ponad trzy lata zajęło przygotowanie uchwały realizującej upoważnienie do jej wydania zawarte w powołanej wyżej ustawie z dnia 19 marca 2009 r., a – po drugie – zakres kontroli wykorzystania dotacji, w obu aktach prawnych, nie jest identyczny. Przypomniał też zasadę obowiązującą w prawie administracyjnym, że organowi – w przeciwieństwie do obywatela – wolno tyle, o ile to znajduje swoje uzasadnienie w przepisach prawa; tak więc każde działanie musi znaleźć swoje oparcie w normach prawnych. Tymi zaś są również uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego, które nie mogą działać wbrew zasadzie lex retro non agit.

1. 3.2. W zarządzeniu nr [...] Prezydenta Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie przeprowadzenia kontroli wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych dla A. z siedzibą w S. za podstawę prawną czynności wskazano – prócz ww. uchwał Rady Miasta S. – także art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Normy te określają, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych między innymi przedszkolom, a także określają prawa osób uprawnionych do przeprowadzenia tych kontroli.

1. 3.3. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że – jak wskazano w pierwszym akapicie uzasadnienia decyzji organu II instancji, faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanych w miesięcznych rozliczeniach, a zatem – biorąc pod uwagę treść uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r. – należy wskazać, że kontrola przeprowadzona w pozostałym zakresie – w trakcie funkcjonowania tej uchwały była pozbawiona podstaw prawnych, zaś jej wyniki nie mogą obciążać strony skarżącej (vide § 5 ust. 9 tej uchwały).

1. 3.4. W ocenie Sądu I instancji aż do roku 2012 Miasto S. nie skorzystało z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 u.s.o. i nie wprowadziło regulacji prawnych dla prowadzonego postępowania kontrolnego – podstawy takiej nie mogły stanowić zapisy uchwały Rady Miasta S. z 2008 r. albowiem na ich podstawie można było kontrolować wyłącznie liczbę wychowanków placówki, nie zaś sposób wydatkowania dotacji, a ponadto dopiero w uchwale z roku 2012 wprowadzona została regulacja dotycząca możliwości żądania zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – co w uchwale z roku 2008 nie miało miejsca. Z tych przyczyn – w ocenie Sądu – postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji jako prowadzone bez podstawy prawnej nie mogło stanowić podstawy dla poczynienia ustaleń skutkujących nałożeniem na organ obowiązku zwrotu dotacji. Działanie takie stanowi naruszenie dyspozycji art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Sąd I instancji zauważył, czego nie dostrzegło SKO w S., że powyższy stan faktyczny i prawny doprowadził do sytuacji, w której postępowanie kontrolne prowadzone przez Prezydenta Miasta S. z postępowania ściśle kontrolnego przekształciło się w rzeczywistości w postępowanie w przedmiocie rozliczenia dotacji. Oto bowiem dopiero w toku postępowania kontrolnego organ zobowiązał kontrolowanego do określenia wysokości i celów na jakie przekazaną dotację wydatkował w sytuacji, gdy jeszcze w roku 2012 Prezydent Miasta S. wymagał rozliczenia wydatkowania dotacji wyłącznie liczbą wychowanków. Niezależnie od zasadnego zmniejszenia wysokości podlegającej rozliczeniu dotacji o kwoty dotacji przekazanych w latach następnych w stosunku do roku przekazania dotacji w ocenie organu prowadzącego nie mogą również podlegać rozliczeniu kwoty dotacji przekazanych temu organowi w ostatnim dniu kalendarzowym roku, w którym udzielono dotacji. Powyższa sytuacja zaistniała w roku 2012, kiedy dotacja została przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r., co faktycznie wyłączało możliwość jej wydatkowania w roku 2012. Stanowisko powyższe potwierdził w ocenie Sądu I instancji, NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. II GSK 2014/11. Z powyższych przyczyn w ocenie Sądu podlegającą rozliczeniu w roku 2012 dotacja winna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia 2012 r., co jest tym bardziej uzasadnione, że kwota dotacji przekazanej w tym miesiącu stanowi nie tylko dotację bieżącą za ten miesiąc, lecz w zakresie przekazanej kwoty stanowi wyrównanie niedopłaty dotacji za miesiące poprzednie. Zasadności powyższego stanowiska nie zmienia fakt nadania przez UM ww. przelewu z dnia 28 grudnia 2012 r., albowiem organ dotujący winien zdawać sobie sprawę z tego, kiedy taki przelew zostanie przekazany organowi prowadzącemu. Wobec powyższego istotnym modyfikacjom należy poddać ustalenia stanu faktycznego; kontrole – a w zasadzie ocenę jej wyników – należy zweryfikować do okresu od wejścia w życie uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. do końca 2013 r., a zatem Sąd podzielił trafność argumentacji zarzutów skargi poczynionych w tej materii, zwłaszcza w kontekście wadliwego stosowania reguł ww. uchwały z mocą wsteczną. Wyeliminowanie z okresu kontroli (a zarazem z okresu objętego postępowaniem administracyjnym) od początku 2011 r. do wejścia w życie ww. uchwały czyni bezprzedmiotowym zarzut przedawnienia.

1. 3.6. Sąd I instancji wskazał również, iż nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa materialnego można stosować do prawidłowych ustaleń faktycznych; zatem – na obecnym etapie postępowania – brak jest podstaw do oceny trafności zastosowanych przepisów u.f.p., jak też ordynacji podatkowej – co do sposobu naliczania odsetek.
2. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.
3. 4.1. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej "p.p.s.a", SKO wniosło o:
4. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie
5. 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 p.p.s.a.,
6. 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i jednocześnie złożyło oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy,
7. 4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
2. 4.3.1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku ustosunkowania się do treści art. 90 ust. 3e, ust. 3f, 3g u.s.o. oraz art. 251 ust. 1 i 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji. Takie naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby przepisy te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne,
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy po stronie organu odwoławczego nie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie zawiera wskazań, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze;
5. 4.3.2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, to jest:
6. – art. 90 ust. 4 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrola rozliczenia dotacji za rok 2011 i do października 2012 r. mogła być prowadzona w zakresie określonym w § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz poprzez błędną wykładnię ww. § 5 ust. 9 uchwały polegającą na pominięciu art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.,
7. – art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez przyjęcie, że dopiero w uchwale z roku 2012 wprowadzona została regulacja dotycząca możliwości żądania zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – co w uchwale z roku 2008 nie miało miejsca, podczas gdy obowiązek żądania zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określony jest w ww. przepisach ustawy o systemie oświaty,
8. – art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że w sprawie zakończonej skarżoną decyzją doszło do naruszenia tych przepisów, podczas gdy ww. art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji,
9. – art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie mogą podlegać rozliczeniu kwoty dotacji przekazanych niepublicznej placówce oświatowej w ostatnim dniu kalendarzowym roku, w którym udzielono dotacji.
10. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniosła o jej oddalenie.
11. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
12. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. 6.2. Przed odniesieniem się do istoty sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

1. 6.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 6.4. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego wyroku powinien rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

1. 6.5. Przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.

1. 6.6. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8 /09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

1. 6.7. Przechodząc do rozważań co do istoty sformułowanego zarzutu, muszą być one poprzedzone rozważaniami natury bardziej ogólnej, a mianowicie roli pisemnego uzasadnienia orzeczenia sądu w odtworzeniu procesu myślowego sędziów, który doprowadził do wydania uzasadnianego orzeczenia oraz ustawowych wymogów, jakie musi spełniać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Warto w tym miejscu przypomnieć najważniejsze tezy powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i w rozpoznawanej sprawie przedstawia jako własne.
2. 6.7.1. W uchwale tej trafnie zwrócono uwagę, iż mimo że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (wyrok SN z 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, niepubl.; W. Siedlecki w: B. Dobrzański, B. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1975, tom I, str. 573), to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Dlatego dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Zakres powagi rzeczy osądzonej (co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) jest brany z urzędu pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Nie można w związku z tym podzielić tych wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa, które uzasadnienie orzeczenia sprowadzają jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami, a więc wyłącznie do funkcji wyjaśniającej i to w ograniczonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia: 8 grudnia 2005 r., II FSK 25/05, niepubl.; z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05, niepubl.).
3. 6.7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia omawianej wątpliwości prawnej zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".
4. 6.7.3. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska(wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.
5. 6.7.4. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński w: Prawo o postępowaniu..., s. 554; B. Dauter, Metodyka..., s. 430).
6. 6.7.5. Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Jest to o tyle zrozumiałe, że nie sposób wyobrazić sobie proste przetransponowanie tego uregulowania na grunt przepisów dotyczących kasacyjnego – co do istoty – postępowania sądowoadministracyjnego (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 653), a poza tym, jak już zostało powiedziane wcześniej, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161–164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka..., s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.
7. 6.7.6. Jak istotna z punktu widzenia kontroli instancyjnej jest rola uzasadnienia orzeczenia w części obligującej do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, może świadczyć orzecznictwo Sądu Najwyższego, który mimo związania z mocy art. 398 [13] k.p.c. ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego orzeczenia, dopuszcza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c., gdy z uzasadnienia orzeczenia nie da się odczytać, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki SN z dnia: 5 czerwca 2009 r., I UK 21/09, Lex nr 515699; 9 lipca 2008 r., I PK 2/08, Lex nr 49769; 9 września 2007 r., II CSK 175/07, Lex nr 484699). W kontekście prowadzonych rozważań, należy się opowiedzieć za tym nurtem orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa prawniczego, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia – sentencji i uzasadnienia – jakie zapada w konkretnej sprawie.
8. 6.7.7. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04, ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9), przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo jak i piśmiennictwo prawnicze (por. poza wskazanymi we wniosku m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., II FSK 16/08, niepubl., T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 516; A. Kabat w: Prawo o postępowaniu..., s. 385 i B. Gruszczyński, tamże, s. 476) wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.
9. 6.7.8. W świetle powyższych rozważań, uzasadnienie zaskarżonego w sprawie orzeczenia wymogów tych nie spełnia. Przede wszystkim najcięższą jego wadą, jest to, że nie zawiera stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia według zasady opisanej w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, które ustalenia faktyczne i twierdzenia organu uznał za nieprawidłowe, a które nie budzą zastrzeżeń. Ponadto, trafnie zarzucił organ w skardze kasacyjnej, iż jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wyraźne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania przez organ wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji przeprowadził proces kontroli działania organu administracji na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu została powtórzona argumentacja skargi jak i uzasadnienia decyzji organów orzekających w sprawie bez konkretnego wskazania, jakie ustalenia poczynione przez Sąd I instancji na podstawie akt sprawy zadecydowały o uwzględnieniu skargi. WSA w Warszawie wybiórczo odniósł się do wybranych przez siebie problemów. Trafnie też kasator wskazał, iż w zakresie kwoty dotacji, która wpłynęła na rachunek dotowanej placówki w dniu 28 grudnia 2012r., Sąd nie wyjaśnił i nie uwzględnił zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie wskazał też przepisów prawa, które legły u podstaw stwierdzenia, że podlegająca rozliczeniu w roku 2012 dotacja powinna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy.

W uzasadnieniu brak też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w ogóle nie rozważył jakie przepisy materialnoprawne miały zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się do powołanych przez organ przepisów w szczególności art. 90 ust. 3e, ust. 3f, 3g u.s.o. oraz art. 251 ust. 1 i ust. 4 i 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji.

Nie sposób też nie zauważyć, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał żadnych przepisów proceduralnych jak i materialnoprawnych, którym uchybiły organy administracyjne. Pomimo tego zastosował dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne i ogólnikowe, że pozbawia strony informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a także istotnych szczególnie dla organu administracji wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego. Uchybienia wymienione wyżej uniemożliwiają również kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem przy tak sporządzonym uzasadnieniu, nie sposób poznać motywów zaskarżonego orzeczenia ani też prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji w zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach.

Sąd I instancji wskazując na niewykonalność wydatkowania dotacji przekazanej do przedszkola w ostatnim dniu grudnia 2012 r. jak też formułując tezę, że podlegająca rozliczeniu w roku 2012 dotacja winna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia 2012 r. nie przedstawił uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Sąd I instancji nie wskazał nawet jednego przepisu prawa, z którego tezę tę wywiódł. Powołał się natomiast na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie, dotyczącego innej uchwały rady gminy, w którym zacytowane zostały przepisy art. 90 ust. 3c i ust. 4 u.s.o., i nie rozważył w uzasadnieniu wyroku – tych rozważań w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji zobowiązany będzie rozważyć przedstawioną kwestę ponownie, w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji, tj. przepisów u.s.o. jak u.f.p., a w szczególności art. 251 ust. 1 u.f.p.

6.7.9. Reasumując, uzasadnienie orzeczenia, nie zawiera stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego i jest tak lakoniczne, iż uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też zarzuty kasacji w tym zakresie należało uznać za trafne.

6.8. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, iż ich istota sprowadza się do: błędnej wykładni art. 90 ust. 4 u.s.o. polegającej na przyjęciu, przez Sąd I instancji, że kontrola rozliczenia dotacji za rok 2011 i do października 2012 r. mogła być prowadzona w zakresie określonym w § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. z pominięciem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz że dopiero w uchwale z roku 2012 wprowadzona została regulacja dotycząca możliwości żądania zwrotu przez jednostki samorządu terytorialnego, dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, i w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organowi naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się też ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro wykazana w rozliczeniach dotacji za rok 2011 i do października 2012 r. faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanych w miesięcznych rozliczeniach, to biorąc pod uwagę treść uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., kontrola przeprowadzona w pozostałym zakresie – w trakcie funkcjonowania tej uchwały była pozbawiona podstaw prawnych, zaś jej wyniki nie mogą obciążać strony skarżącej (§ 5 ust. 9 tej uchwały). Błędne też jest stanowisko Sądu I instancji, iż przepisy uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, mogły mieć zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po wejściu w życie ww. uchwały.

6.10. Przypomnieć na wstępie należy, iż każda uchwała jednostki samorządu terytorialnego, może być wydana tylko w ramach delegacji ustawowej. W przypadku dotacji jak i ich zwrotu są to między innymi przepisy u.f.p. W rozpoznawanej sprawie działania jednostki samorządu terytorialnego znajdują oparcie w przepisach ustawowych, które Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach. Wskazać należy, iż ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 56, poz. 458 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca" art. 80 ust. 4 u.s.o otrzymał nowe brzmienie, z którego wynika, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 2–3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczaniu jej wykorzystania oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Natomiast w art. 90 u.s.o. dodano ust. 3d–3 g w następującym brzmieniu:

"3d. Dotacje, o których mowa w ust.1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki – w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

3e. Organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a–3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

3f. Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania.

3g. Organy, o których mowa w ust. 3e, w związku z przeprowadzaniem kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji przez szkoły i placówki mogą przetwarzać dane osobowe uczniów tych szkół i placówek".

Od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 22 kwietnia 2009 r. organy były zatem uprawnione do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, na podstawie przepisów u.s.o., niezależnie od treści podjętych uchwał rady gminy lub ich braku co do zasad kontroli.

6.11. W rozpoznawanej sprawie kontrolą objęto dotacje udzielone A. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej za lata 2011–2013. W tym czasie co nie jest sporne w sprawie obowiązywała uchwała Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz.Urz. Woj. Maz. z 2008 r. Nr 89, poz. 6830). Zgodnie z § 5 ust. 9 tej uchwały organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli zgodności liczby uczniów wykazywanych w rozliczeniach, na podstawie dokumentacji udostępnionej przez organ prowadzący szkołę lub placówkę. Uchwała ta została uchylona z dniem 30 października 2012r. Natomiast z dniem 31 października 2012 r. weszła w życie uchwała Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. Maz. poz. 6838). Ta uchwała została zmieniona uchwałą Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] września 2012 r. zmieniającą uchwałę Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. Maz. poz. 7081).

Stosownie do § 5 ust. 1 tej uchwały organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli faktycznej liczby uczniów dotowanej jednostki i prawidłowości wykorzystania dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast § 5 ust. 2 stanowi, że kontrola obejmuje: 1) zgodność danych wykazywanych we wniosku o udzielenie dotacji, miesięcznych rozliczeniach dotacji w zakresie liczby uczniów na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji organizacyjnej, 2) prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej jednostki oświatowej. Zakres kontroli uregulowany w uchwale z 2012 r. został określony tak jak w obowiązujących od 22 kwietnia 2009 r. przepisach ustawy o systemie oświaty.

Z powyższego wynika, iż powołana wyżej uchwała obowiązywała od dnia 31 października 2012 r., a kontrolą udzielonych dotacji w A. objęto okres wcześniejszy, bo od 1 stycznia 2011 r. Umknęło jednak uwadze Sądu I instancji, iż w powyższym okresie (braku uchwały rady miasta), obowiązywały przepisy u.s.o. w szczególności art. 90 ust. 3e i art. 90 ust. 3f stanowiące o uprawnieniu jednostek samorządu terytorialnego do kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji za sporny okres. Brak uchwały Rady Miasta co do szczegółowych zasad kontroli, uprawnienia tego jednostki samorządu terytorialnego nie pozbawia. Stanowisko to wydaje się oczywiste i nie wymagające dalszych wyjaśnień bowiem wynika jednoznacznie z art. 94 Konstytucji RP, który stanowi, że organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa.

6.12. Trafnie też zauważono w skardze kasacyjnej, iż w zasadzie nie jest możliwe aby uchwalane na podstawie omawianego przepisu ustawy akty prawa miejscowego wchodziły w życie z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a do takiej konkluzji prowadzą wywody Sądu I instancji. Uchwała rady gminy stanowi uzupełnienie regulacji ustawowych w zakresie określonym w ustawie, w tym przypadku w u.o.s. i to nie uchwała Rady Miasta S., ale przepisy u.s.o. uprawniały organ do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji w przedszkolu A. Ponadto trafnie SKO wskazało, odwołując się do orzecznictwa sądowego, iż ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy.

6.13. Za nietrafne też należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż skoro do roku 2012 Miasto S. nie skorzystało z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 u.s.o. i nie wprowadziło regulacji prawnych dla prowadzonego postępowania kontrolnego w formie uchwały, to organy dotacyjne nie mogły żądać zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Wbrew wywodom Sądu I instancji, podstawę prawną do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia, że dotacja nie została wykorzystana stanowi art. 251 ust. 1 u.f.p. a w przypadku ustalenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4.

W myśl natomiast art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Błędna wykładnia art. 80 ust. 4 oraz art.90 u.s.o. jak i powołanych wyżej uchwał Rady Miasta S., dokonana przez Sąd I instancji, doprowadziła do pominięcia w rozważaniach, przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w ustalonym przez organy orzekające stanie faktycznym sprawy, w tym przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do błędnych wniosków, iż postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji jako prowadzone bez podstawy prawnej nie mogło stanowić podstawy dla poczynienia ustaleń skutkujących nałożeniem przez organ obowiązku zwrotu dotacji przez A. K. i stanowi naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które z kolei nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji.

6.14.Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła też błędną wykładnię art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. poprzez przyjęcie, przez Sąd I instancji, że nie mogą podlegać rozliczeniu kwoty dotacji przekazanych niepublicznej placówce oświatowej w ostatnim dniu kalendarzowym roku, w którym udzielono dotacji, zauważyć jednak należy, iż WSA w Warszawie, w ogóle nie uwzględnił powyższego przepisu w swoich rozważaniach, co spowodowało błędną wykładnię art. 90 ust. 4 oraz § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, o czym już była mowa wyżej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zobowiązany będzie do skontrolowania wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego, zastosowanych w sprawie przez organ jak i tych, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, w tym art. 251 u.f.p. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny, będzie mógł dokonać kontroli instancyjnej orzeczenia i zająć wiążące stanowisko w sprawie.

6.15. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za zasadną i na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

6.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).