Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3389/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd orzekając przyjął następujący stan faktyczny. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 4 grudnia 2000 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Szwajcarii.
W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 29 września 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturach rabat.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 10 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Oddalając skargę Sąd wskazał, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru – według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustala o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.
W niniejszej sprawie, w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego wskazanego w fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5 %. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, dopuszczalne było podjęcie przez organy celne działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. Z tego też względu przepis art. 83 Kodeksu celnego został zastosowany przez organy celne zasadnie.
Sad uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturach handlowych i spółka od początku wiedziała o przyznanym jej rabacie. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielnego jej rabatu oraz jego wysokości, a pomimo tego nie dopełniła obowiązku prawidłowego zadeklarowania wartości celnej w oparciu o dokumenty, które posiadała.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o wskazany w tych fakturach 27,5 % rabat. W tym stanie rzeczy, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie. Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.
Odnośnie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji, gdyż w sytuacji, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych.
W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.
Powyższe zarzuty zostały omówione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona z tego powodu, że nie można odmówić trafności zarzutowi naruszenia art. 134 par.1, art. 141 par.4 i art. 145 par.1 ust.1lit. c) p.p.s.a. wywodzonemu z twierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie odpowiadający temu jaki został ustalony przez organy celne obu instancji w zgodzie z rzeczywistym stanem rzeczy.
Nie można zaprzeczyć, że w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która obejmuje przedstawienie stanu sprawy znajdują się stwierdzenia wskazujące, iż jako istotny element stanu faktycznego sprawy uznano określenie przyznanego importerowi upustu (rabatu) wyłącznie na fakturach handlowych. Brak równocześnie odniesień do opisywanych w decyzjach organów celnych obu instancji umów łączących eksportera z importerem wskazywanych jako źródło ustanowienia zasady i wysokości udzielania upustu. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono szereg fragmentów rozważań Sądu dotyczących stanu faktycznego opisanego w sposób odmienny od tego jaki był podstawą rozstrzygnięć organów celnych. Brak przy tym przesłanek do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonał w trybie art. 106 par.3 p.p.s.a. uzupełniających ustaleń faktycznych innych od tych, które przedstawiły organy celne.
Przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego sprawia, że sprawy nie rozpoznano w jej granicach, co oznacza naruszenie art. 134 par.1 p.p.s.a.
Błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wadliwym opisie istotnych elementów stanu faktycznego jednoznacznie narusza art. 141 par.4 p.p.s.a.
Nie można też odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 145 par.1 ust.1 lit.c) p.p.s.a. w tym sensie, że przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie przedstawionego stanu faktycznego oznacza brak należytego odniesienia do tych zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania naruszeń przepisów postępowania przez organy celne w związku z czynnościami dotyczącymi materii ustaleń faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że nie jest władny dokonać samodzielnie korekty przedstawienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie przeprowadzić ocenę legalności decyzji ostatecznej. Tego rodzaju działanie stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ wadliwość wyroku w części dotyczącej ustaleń faktycznych oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, nie ma zastosowania art. 188 p.p.s.a.
Zasadność opisanego zarzutu sprawia, że nie jest celowa ocena pozostałych, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić czy należycie odniesiono się do przebiegu postępowania celnego oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego jeśli podstawą wszelkich rozważań w tym zakresie był błędnie przedstawiony stan faktyczny. Przykładowo, nie można odnieść się do zawartych w skardze kasacyjnej wywodów dotyczących interpretacji umowy łączącej eksportera z importerem gdy nie przedstawiono ustalenia by umowa taka w ogóle istniała.
Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.,orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt1 p.p.p.s.a.