Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 784/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki z o.o. [...] w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 20 sierpnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organy celne odmówiły PHU [...]- Spółce Jawnej zwrotu należności celnych pobranych od przywozu towaru w postaci 80 szt. odbiorników przywoławczych (pager), objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według zgłoszenia SAD z 23 kwietnia 2003 r. Należności celne z tego tytułu zostały uiszczone 25 kwietnia 2003 r.
W dniu 7 maja 2003 r. towar został zgłoszony do objęcia procedurą wywozu i w tej dacie wywieziony za granicę. Następnie 14 maja 2003 r. przedstawiciel strony zwrócił się do Naczelnika II Urzędu Celnego w Szczecinie pismem zatytułowanym "odwołanie", wnosząc o unieważnienie zgłoszenia celnego, z uwagi na zwrot kontrahentowi zagranicznemu towaru niezgodnego z zamówieniem. Natomiast 9 lipca 2003 r., w następstwie udzielonego przez adresata pisma wyjaśnienia co do trybu postępowania i właściwości organów w przypadku ubiegania się o zwrot należności celnych, [...] - Spółka Jawna złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie formalny wniosek o zwrot należności celnych w trybie art. 248 § 1, 2 pkt 1, 2 Kodeksu celnego.
Organy celne w uzasadnieniach decyzji wskazały, iż nie było podstaw do uwzględnienia wniosku, ponieważ wbrew obowiązującym przepisom Spółka wystąpiła z żądaniem zwrotu cła po dokonaniu wywozu towaru, a tym samym pozbawiła organy celne możliwości przeprowadzenia oględzin tego towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że problematyka zwrotu i umorzenia należności celnych została uregulowana przede wszystkim w Dziale V zatytułowanym "Zwrot i umorzenie należności celnych", art. 246-2521 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.) oraz wydanych w wykonaniu delegacji ustawowej z art. 252 cyt. ustawy dwóch rozporządzeniach: Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz.U. Nr 158, poz. 1050, ze zm.) oraz Ministra Finansów z 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (Dz.U. Nr 77, poz. 871).
Wbrew poglądowi skarżącej, iż wyłącznie art. 248 Kodeksu celnego stanowi podstawę dokonania zwrotu cła, natomiast nie mają w sprawie zastosowania przepisy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r., Sąd stwierdził, że przepis art. 248 Kodeksu celnego wprowadza zasadę, iż cło jest zwracane lub umarzane na pisemny wniosek dłużnika złożony przed upływem roku licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tym cle. Regulacja normuje zatem sytuacje, w których cło podlega zwrotowi oraz ogólne zasady dotyczące tego zwrotu, wskazując jedynie na termin ubiegania się o zwrot i konieczność wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego nie zawiera szczegółowego trybu postępowania organów celnych w przypadku złożenia wniosku, bowiem zarówno tryb ten, jak i inne przypadki zwrotu i umarzania cła uregulowane są w powołanych na wstępie rozporządzeniach.
Wynika to również wprost z cytowanego rozporządzenia z 19 grudnia 1997 r., np. z § 3, zgodnie z którym wniosek o dokonanie zwrotu i umorzenie należności celnych, w wypadkach określonych w § 1 oraz w art. 246-248 Kodeksu celnego, powinien zostać sporządzony w dwóch egzemplarzach, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 252 § 2 Kodeksu celnego.
Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowy jest pogląd organów celnych, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej z 14 maja 2003 r. o zwrot należności celnych, toczy się na podstawie przepisów rozporządzenia z 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane (...). W świetle powyższego, również zarzut błędnej wykładni zastosowanych przez organy celne przepisów oraz twierdzenie, iż wystarczającym warunkiem do zwrotu cła jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 248 Kodeksu celnego, tj. nie użycie towaru i jego wywóz, jest bezpodstawne.
Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, iż podstawowym warunkiem uzyskania zwrotu należności celnych jest powstrzymanie się z wywozem towaru do czasu wydania stosownej decyzji przez organ celny. Wystąpienie z wnioskiem o zwrot 14 maja 2003 r., po faktycznym wywozie towaru 7 maja 2003 r., uniemożliwiło organom celnym dokonanie oględzin towaru po myśli § 5 rozporządzenia i w konsekwencji wydanie decyzji pozytywnie załatwiającej wniosek skarżącej Spółki.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji z 30 czerwca 2005 r. i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucił rozstrzygnięciu:
(a) naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z § 5 ust. 1, § 7 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe i wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków zwrotu lub umorzenia, poprzez błędną wykładnię, skutkiem czego Sąd zastosował niekonstytucyjne przepisy powołanego rozporządzenia i tym samym przyjął, że zasady dotyczące zwrotu i umorzenia należności celnych określone w w/w przepisach rozporządzenia RM obowiązują również skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji zasady ustalania ulg i umorzeń określać może wyłącznie ustawa.
(b) naruszenie art. 248 § 1 i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki określone w w/w przepisach nie stanowią samodzielnej podstawy do dokonania zwrotu uiszczonych przez skarżącą należności celnych wynikających z procedury dopuszczenia do obrotu 80 szt. pagerów, które 7 maja 2003 r. zostały zgłoszone do procedury wywozu.
W ocenie skarżącej błędy w wykładni przepisów powołanych jako podstawa kasacji, doprowadziły Sąd do wydania niewłaściwego wyroku.
Przepis art. 217 Konstytucji RP ustala wyłączność ustawy dla ustalania podatków i innych danin. Oznacza to, że przepisy rangi podustawowej regulujące powyższe kwestie są sprzeczne z Konstytucją. Stwierdzenie przez dany skład orzekający niezgodności danego przepisu z Konstytucją powinno skutkować pominięciem przepisów niekonstytucyjnych i ich niestosowaniem. Jednocześnie przyjmuje się powszechnie, że określone w powołanym wyżej przepisie "zasady przyznawania ulg i umorzeń" dotyczą również tak samo ważnego elementu daniny, jakim jest ich zwrot. Powyższe uzasadnia fakt, że zarówno umorzenie jak i zwrot cła pełnią tę samą funkcję ekonomiczną i prawną. Różnią się jedynie tym, że umorzenie dotyczy cła (podatku) jeszcze nieuiszczonego, natomiast zwrot dotyczy cła (podatku) już uiszczonego. Niedopuszczalne zatem w świetle konstytucyjnych zasad określoności elementów konstrukcyjnych danej daniny, byłoby odmienne traktowanie w świetle art. 217 Konstytucji RP zwrotu cła i jego umorzenia. Przyjęcie innego zapatrywania oznaczałoby w istocie niczym nieuzasadnione różnicowanie pozycji podmiotów i ich uprawnień do nie uiszczenia należności celnych (ich zwrotu).
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął błędnie, że do zwrotu należności celnych skarżącej zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. Przy zastosowaniu przepisów § 5 ust. 1, § 7 pkt 4 i 6, § 9 w/w rozporządzenia, na których oparł się oddalając skargę, Sąd ten błędnie wyłożył i w konsekwencji nie zastosował art. 217 Konstytucji RP. Tym samym Sąd dopuścił do zastosowania niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia.
Wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że:
- a) § 5 ust. 1 rozporządzenia określa dodatkową, pozaustawową zasadę przeprowadzenia oględzin towaru, jako warunku dokonania zwrotu lub umorzenia,
- b) § 7 pkt 4 i 6 rozporządzenia określa dodatkowe, pozaustawowe wymagania: warunku dopełnienia wywozu towaru oraz warunku dostarczenia do organu celnego kart A1 i 3 dokumentu SAD. Spełnienie tych kolejnych wymagań uprawnia do skorzystania ze zwrotu lub umorzenia,
- c) § 9 rozporządzenia określa pozaustawową zasadę zakazu nie przekazywania (bez zgody organu celnego) towaru, którego zwracane lub umarzane należności celne dotyczą, do innego miejsca.
Zdaniem skarżącego Sąd naruszył również przepisy art. 248 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Błędnie bowiem wyłożył w/w przepisy, skutkiem czego przyjął, że nie stanowią one samodzielnej podstawy do dokonania zwrotu uiszczonych przez skarżącą należności celnych, w sytuacji gdy te przepisy ustawy określają samodzielne przesłanki do uzyskania zwrotu uiszczonych należności celnych.
Dodatkowe warunki zwrotu cła określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. mogły dotyczyć tylko wypadków określonych w tym akcie prawnym. Zawarcie w nim dodatkowych przesłanek zwrotu lub umorzenia cła, ponad określone w art. 246-248 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, nastąpiło z przekroczeniem ustawowej delegacji.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi.
Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 248 § l Kodeksu celnego zwrot cła może nastąpić po ustaleniu, że zarejestrowana kwota cła dotyczy towarów objętych procedurą celną i nie przyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, że w chwili przyjęcia zgłoszenia towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów.
Jednakże spełnienie przesłanek materialnych określonych ww. przepisem nie jest wystarczające do skutecznego dochodzenia żądania zwrotu należności celnych. Tryb i warunki zwrotu tych należności regulują przepisy wykonawcze rozporządzenia, które zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej jako przepisy służące wykonaniu przepisów ustawy - Kodeks celny. Na podstawie przepisów wykonawczych organ administracyjny bada, czy podmiot ubiegający się o zwrot należności celnych spełnił warunki pozwalające na zastosowanie instytucji zwrotu cła wcześniej pobranego. Natomiast niezachowanie procedur określonych w akcie wykonawczym, ustanowionych do realizacji konkretnych przepisów zawartych w ustawie, stanowi naruszenie wymogów formalnych ubiegania się o zwrot lub umorzenie należności celnych i tym samym skutkuje orzekaniem przez organy celne o odmowie zwrotu lub umorzenia należności celnych.
Nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, z uwagi na zastosowanie - zdaniem Skarżącej - niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej ustawy), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Spółka z o.o. [...]w Gorzowie Wielkopolskim zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie naruszenie art. 248 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802), poprzez jego błędną wykładnię, a także wiążące się z tym naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez zastosowanie niekonstytucyjnych - jej zdaniem - przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy – Kodeks celny.
Nie podważała zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy, a jedynie jego ocenę, to jest prawidłowość, zasadność ciągu logicznego czynności Sądu I instancji prowadzących do wydania rozstrzygnięcia.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 248 ustawy – Kodeks celny, który w swej zasadniczej regulacji stanowi powtórzenie art. 238 wspólnotowego kodeksu celnego, a jego celem, co wynika z okoliczności dających podstawę do zwrotu albo umorzenia cła – jest ograniczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru.
Stwierdzenie wadliwości towaru lub jego niezgodności z kontraktem musi nastąpić w okolicznościach ściśle, kazuistycznie określonych w przepisach, o czym świadczy kategoryczne sformułowanie § 2 powołanego przepisu. Nie są to przesłanki dodatkowe, od których uzależniony jest zwrot lub umorzenie cła, lecz podstawowe, bo stanowiące o ich dopuszczalności [v. Kodeks celny – Komentarz, J. Borkowski i in., Wyd. Prawnicze 2001, s. 468]. Nie zmienia tego wyjątek uregulowany w § 3, a odnoszący się do zastąpienia wywozu np. procedurą składu celnego, tranzytu lub zezwoleniem na zniszczenie towarów.
Należności celne mogą zostać zwrócone, wyłącznie na pisemny wniosek dłużnika po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nieprzyjętych przez osobę wprowadzającą (art. 248 § 1 i 5 Kcel).
Ustawodawca położył zatem nacisk na uprzednią identyfikację towaru, przed jego wywiezieniem poza polski obszar celny, jako warunku ewentualnego zwrócenia należności celnych na pisemny wniosek importera.
Potrzeba wcześniejszej identyfikacji została jeszcze wyraźniej zaakcentowana w art. 252 § 1 Kcel, w którym ustawodawca upoważniając Radę Ministrów m.in. do określenia trybu i warunków dokonywania zwrotu, zwrócił uwagę na szczególną potrzebę uwzględnienia zapewnienia zachowania tożsamości towaru.
Tak więc podstawowe przesłanki dokonania zwrotu należności celnych, to jest wystąpienie w określonym terminie z wnioskiem, sprawdzenie tożsamości towaru i jego stanu, a także fakt późniejszego wywiezienia tego towaru poza polski obszar celny, zostały określone w ustawie. Byłoby zresztą rzeczą niezrozumiałą, gdyby organ celny pozbawiony został prawa do oględzin towaru przed jego wywiezieniem za granicę, w sytuacji jednoczesnego zobowiązania tego organu do zwrotu należności celnych.
Delegacja ustawowa dla Rady Ministrów dotyczyła w tym zakresie (obok nie związanych ze sprawą ewentualnych innych wypadków zwrotu lub umorzenia) już tylko kwestii ściśle związanych z wykonaniem ustawy, to jest trybem i warunkami dokonywania zwrotu należności celnych, o czym, poza treścią samego aktu wykonawczego, świadczy także fakt zsynchronizowanego, jednoczesnego z Kodeksem celnym (1 stycznia 1998 r.) wejścia w życie rozporządzenia RM z 19 grudnia 1997 r. - w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz.U. Nr 158, poz. 1050, ze zm.).
Obejmujący jedynie techniczne aspekty zwrotu należności celnych zakres przedmiotowy rozporządzenia RM z 19 grudnia 1997 r. (tryb, sposób zwrotu) nie uprawnia do jego oceny jako naruszającego przepis art. 217 Konstytucji RP. Na marginesie tego stwierdzenia należy podnieść, że powołany przepis Konstytucji w przypadku ulg i umorzeń nakazuje zachowanie formy ustawy jedynie dla określenia zasad ich przyznawania (v. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10/63 – t.1).
Sąd I instancji zaakcentował, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej Spółki z 14 maja 2003 r. toczyło się prawidłowo na podstawie przepisów rozporządzenia RM z 19 grudnia 1997 r. W istocie materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 248 Kcel, natomiast rozporządzenia wykonawcze stanowiły podstawę do sformułowania wniosku, określiły tryb i warunki ubiegania się o zwrot należności celnych.
Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.