Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SAB/Łd 37/14 oddalił skargę P. Sp. z o.o. we Włocławku na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi w przedmiocie wydania decyzji w sprawie zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Spółka z o.o. P. we Włocławku w dniu [...] maja 2014 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi o zobowiązanie funkcjonariuszy Oddziału Celnego w K., pełniących dozór w składzie podatkowym Spółki, do zwalniania na kartach do saldowania zabezpieczenia akcyzowego kwot zabezpieczenia odpowiadających ilości alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w postaci wytworzonych rozpuszczalników. Strona żądała wykonania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego poprzez odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia na kartach jego saldowania, w związku z dokonaniem [...] maja 2014 r. w składzie podatkowym Spółki zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to jest zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626; dalej: upa).
Spółka wyjaśniła, że [...] maja 2014 r. w składzie podatkowym zlokalizowanym w K. dokonała skażenia alkoholu etylowego. Z tej czynności sporządzono protokół podpisany przez dwóch pracowników Spółki oraz pełniących stały dozór dwóch funkcjonariuszy celnych. Skażony alkohol etylowy został zużyty do wytworzenia wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Z czynności sporządzono również protokół wytworzenia rozcieńczalnika, także podpisany przez dwóch pracowników Spółki i dwóch funkcjonariuszy celnych. Na protokole wytworzenia funkcjonariusze celni zawarli adnotację, którą od pewnego czasu opatrują każdy z protokołów wytworzenia: "Klasyfikacja CN wyrobu niezgodna ze sprawozdaniem z badań laboratoryjnych wykonanych przez CLC w O. nr... z dnia [...].08.2013 r.". Mimo zużycia alkoholu etylowego skażonego do wytworzenia wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, co zgodnie z przepisami ustawy oznacza zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, pełniący stały nadzór funkcjonariusze celni, inaczej niż dotychczas, odmówili zwolnienia na kartach do saldowania zabezpieczenia akcyzowego kwoty tego zabezpieczenia, odpowiadającej ilości zużytego skażonego alkoholu etylowego.
Spółka wnosiła o potraktowanie jej pisma z [...] maja 2014 r. jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przez odnotowywanie na kartach do saldowania zabezpieczenia akcyzowego kwot zwolnionego zabezpieczenia.
Wobec odpowiedzi organu, iż ten nie widzi podstaw do uwzględnienia wniosku, w piśmie z [...] maja 2014 r. Spółka wezwała Naczelnika UC II w Łodzi do niezwłocznego wydania decyzji w sprawie jej wniosku z [...] maja 2014 r. Jak zaznaczyła, organ wskazał na brak podstaw do uwzględnienia wniosku, jednak pismo to nie przybrało formy decyzji, mimo że taką formę rozstrzygnięcia przepisy przewidują. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że odmowa dokonania czynności materialno-technicznej zawsze powinna następować w drodze decyzji administracyjnej.
Naczelnik UC II w Łodzi w piśmie z [...] czerwca 2014 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która to decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało wszczęte z urzędu, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Jak wskazał organ, postanowienie to zakreślało zakres postępowania, jego przedmiot i stronę.
W ocenie organu odmowa odnotowania na kartach saldowania zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego kwot tego zabezpieczenia, nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej Spółki. Odmowa ta nie mogła przyjąć formy decyzji, gdyż w przedmiocie zabezpieczenia, czy też odmowy zwalniania zabezpieczenia akcyzowego, nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie.
W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika UC II w Łodzi we właściwym terminie (do [...] czerwca 2014 r.) sprawy wszczętej pismem z [...] maja 2014 r., dotyczącej żądania dokonania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej, do której organ ten był zobowiązany na podstawie § 7 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. nr 160, poz. 1076; dalej: rozp. MF). W ocenie Spółki niezałatwienie sprawy w terminie polega na niewydaniu przez organ podatkowy w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 i 2 ww. ustawy.
Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał ponaglenie za bezpodstawne. Wyjaśnił, że żądanie zwalniania na kartach do saldowania zabezpieczenia generalnego samo w sobie nie stanowi sprawy podatkowej, która może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a które powinno być zakończone przez wydanie decyzji podatkowej. Obciążenie i zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego (generalnego) stanowi czynność techniczną, dokonywaną zgodnie z przepisami prawa poprzez naniesienie odpowiedniej adnotacji na kartach do saldowania (§ 7 ust. 15 rozp. MF). Podobnie zawiadomienie o odmowie dokonania na żądanie strony zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego jest czynnością wyłącznie techniczną i nie stanowi rozstrzygnięcia o wysokości ciążących na podmiocie zobowiązań podatkowych.
W ocenie organu błędne jest stanowisko Spółki, iż wnioskiem z [...] maja 2014 r. w sprawie żądania dokonania czynności materialno-technicznej nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Op w zw. z art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie przysługuje stronie w rozpoznawanej sprawie środek prawny jakim jest ponaglenie z art. 141 Op. Brak jest również podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony w sprawie wyznaczenia terminu na załatwienie sprawy w formie decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 listopada 2014 r. oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, polegającą na niewydaniu w formie decyzji odmowy uwzględnienia wniosku z [...] maja 2014 r.
Wskazał, że aby móc skutecznie zarzucać organowi administracji publicznej bezczynność należy najpierw stwierdzić, czy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia, a dopiero później, iż obowiązku tego w przewidzianym w prawie terminie organ nie wypełnia.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że po złożeniu przez nią wniosku o zwolnienie z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego poprzez odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia na kartach saldowania, nie uwzględniając wniosku organ zobowiązany był wydać decyzję odmowną. Nie podzielił również stanowiska strony, że naniesienie odpowiedniej adnotacji na kartach do saldowania stanowi czynność materialno-techniczną.
W ocenie Sądu przepis § 7 ust. 15 rozp. MF ma charakter instrukcyjny. Przewiduje odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia podatkowego, które nie jest czynnością materialno-techniczną. Odwołując się do słownikowej definicji WSA w Łodzi podkreślił, że "odnotowanie" oznacza zrobienie notatki lub przyjęcie czegoś do wiadomości, zapisanie czegoś w formie krótkiej notatki, utrwalenie na piśmie. Wobec powyższego za trafny Sąd uznał pogląd Naczelnika UC w Łodzi, że wniosek o odnotowanie nie wszczynał postępowania podatkowego. Tym samym odmowa odnotowania zwolnienia nie mogła nastąpić w drodze wydania decyzji.
Zaznaczył ponadto, że ze względu na instrukcyjny charakter § 7 ust. 15 rozp. MF uznać należało, iż organ celny postąpił prawidłowo informując pismem stronę o braku podstaw do wydania decyzji, a w związku z tym nie można zarzucić organowi celnemu bezczynności.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.:
- a) naruszenie § 7 ust. 15 rozp. MF przez uznanie, że wskazana w tym przepisie czynność, którą wykonuje naczelnik urzędu celnego, nie jest czynnością materialno-techniczną;
- b) naruszenie § 7 ust. 15 rozp. MF w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 3 lit. a/ i art. 6 upa oraz w zw. z art. 165 § 3 i art. 207 § 1 Op, polegające na uznaniu, że wniosek skarżącej z [...] maja 2014 r. o odnotowanie na kartach do saldowania zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego kwoty zabezpieczenia nie wszczął postępowania podatkowego i tym samym odmowa odnotowania zwolnienia nie mogła nastąpić w drodze wydania decyzji;
- c) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię sformułowania "odnotowuje", użytego w treści § 7 ust. 15 rozp. MF.
W uzasadnieniu środka prawnego Spółka wywodziła, że czynność odnotowywania zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia generalnego na kartach do jego saldowania, o której mowa w § 7 ust. 15 rozp. MF, trudno uznać zaledwie za zapisanie czegoś w formie krótkiej notatki, za utrwalenie na piśmie. Czynność polegająca na odnotowywaniu każdorazowego obciążenia i zwolnienia z obciążenia ww. zabezpieczenia jest w rzeczywistości prowadzeniem przez organ podatkowy bieżącego obrachunku (ewidencji) stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego (tak by zabezpieczenie zawsze pokrywało powstałe lub mogące powstać zobowiązania podatkowe) w dodatku w ściśle określonej prawem formie.
Do uznania, że organ był zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie odmowy dokonania czynności nie jest bezwzględnie konieczne stwierdzenie, że czynność ta jest czynnością materialno-techniczną. Forma rozstrzygnięcia (decyzja) wynika, zdaniem strony, z domniemania takiej formy, zawartego w art. 207 § 1 Op.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wniósł o oddalenie środka prawnego w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres jej sądowego rozpoznania, poza nieważnością postępowania, która w sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w środku prawnym.
Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, w tej sytuacji podstawą jej rozpoznania jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, zaś ocena trafności zarzutu zdeterminowana jest prawidłowością ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie, przez błędną wykładnię, zarzucono.
W sprawie, postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało wszczęte z urzędu [...] stycznia 2014 r., postanowieniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Orzeczenie to wskazywało zakres postępowania, jego przedmiot i stronę.
Już z treści postanowienia wynika, że odmowa odnotowania na kartach saldowania zwolnienia z obciążenia zabezpieczenia akcyzowego danej kwoty tego zabezpieczenia nie jest rozstrzygnięciem prowadzonej wobec Spółki sprawy podatkowej. W przedmiocie zabezpieczenia, czy też odnotowania zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego nie zostało wszczęte żadne postępowanie. W konsekwencji i odmowa odnotowania zwolnienia nie mogła przyjąć formy decyzji.
Każdorazowa czynność polegająca na odnotowaniu obciążenia i zwolnienia zabezpieczenia jest w istocie prowadzeniem ewidencji stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, potwierdzeniem (lub jego brakiem) zużycia alkoholu etylowego na cel uprawniający do zwolnienia.
Odnotowanie jest zatem czynnością stricte techniczną, odzwierciedlającą wystąpienie określonych faktów w sposób przewidziany przepisem § 7 ust. 15 rozporządzenia MF z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, to jest, iż "właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego złożonego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie...". Tak więc i odmowę odnotowania należy traktować jako potwierdzenie zaistnienia określonego stanu faktycznego, dokonanego zgodnie z art. 65 ust. 7 upa, to jest, iż "dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego odpowiednio kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego".
Saldowanie przez właściwego naczelnika urzędu celnego posiadanego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego winno odbywać się w taki sposób, aby zobowiązanie w podatku akcyzowym ciążące na wyrobach akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego w składzie podatkowym było zawsze zabezpieczone. Dlatego też dotyczące tej sytuacji przepisy (m.in. art. 65 ust. 7a pkt 1 upa) ocenę skuteczności stosowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz sposób jego saldowania pozostawiają w gestii właściwego naczelnika urzędu celnego, który sprawuje kontrolę nad prawidłowym działaniem składu podatkowego i prowadzonej w nim - zgodnie z uzyskanym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem funkcjonowania składu podatkowego - działalności gospodarczej. Tylko bowiem właściwy naczelnik urzędu celnego - sprawujący kontrolę nad procesami produkcji przebiegającymi w składzie podatkowym, mający pełen obraz przebiegu tych procesów produkcji - jest organem mogącym w konkretnej sytuacji ustalić sposób saldowania zabezpieczenia akcyzowego.
W zakresie obowiązku wydania decyzji o odmowie odnotowania zwolnienia autor skargi kasacyjnej odsyłał do przepisów art. 165 § 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko to nie jest zasadne. Wskazane przepisy dotyczą jedynie procesowego aspektu decyzji administracyjnej, daty i formy wszczęcia postępowania. Tymczasem organ podatkowy może załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego. W przedmiotowym zakresie brak jest przepisu prawa materialnego, który pozwalałby na wydanie decyzji w sprawie odmowy odnotowania zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego. Wniosek spółki P. z [...] maja 2014 r. nie wszczynał postępowania podatkowego, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie sprawy podatkowej i które miałaby kończyć decyzja. Tak więc również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 6 upa w zw. z art. 165 § 3 Op, czy też odsyłającego do rozporządzenia wykonawczego przepisu art. 66 ust. 1 pkt 3 lit. a/ upa, należy uznać za niezasadny.
W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania w sprawie przez organ celny decyzji, a tym samym o bezczynności tego organu.
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.