Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 512/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniu 8 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B., na podstawie dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu, zgłoszone przez "T." S.A. w B.-B. w poz. 4 wino gronowe czerwone o nazwie handlowej V. da G. C. S. w ilości 1800 butelek o pojemności 0,75 litra, oraz w poz. 6 wino gronowe czerwone o nazwie handlowej C. da G. C. R. C. w ilości 1800 butelek o pojemności 0,75 litra, sprowadzone z Niemiec, pochodzące z Republiki Południowej Afryki i Chile. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej, udokumentowanej fakturą wystawioną przez sprzedającego – Z.-G. & M. GmbH & Co., uwzględniając przy tym zadeklarowaną zawartość alkoholu – do 13% (kod PCN 2204 21 80 0), z zastosowaniem stawki celnej 20% oraz stawki podatku VAT 22% w kwocie dla poz. 4 i 6 - 1.782 zł i stawki podatku akcyzowego136 zł/hl.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w pozycji 4 i 6 formularza SAD BIS w części dotyczącej zapisów w polach: 33 oraz 47 oraz pozycji 47 ogółem i określił kod towaru oraz stawkę cła i podatku VAT inaczej niż zadeklarował importer.
W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera ujawniono dokument VI2 - nr [...] i dokumenty oznaczone numerami [...] i [...] z dnia 4 września 2003 r., z których wynikało, że przedmiotem przywozu było wino zawierające powyżej 13% rzeczywistej zawartości alkoholu, co według organu uzasadniało zaklasyfikowanie importowanego wina do kodu PCN 2204 21 84 0 obejmującego pozostałe wina o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 13% ale nieprzekraczającej 15% obj. Organ wskazał, że dla towaru klasyfikowanego do kodu PCN 2204 21 84 0 ustanowiona została stawka celna autonomiczna w wysokości 30%, min. 25 EUR/hl i w związku z tym określił na nowo kwotę należnego cła, podatku od towarów i usług oraz wyliczył odsetki wyrównawcze.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec ujawnienia nowych dowodów w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej Kodeks celny, w postaci dokumentów nr [...], nr [...] oraz VI2 - nr [...], wystawionych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina (Dz.U.UE.L. 01.128.1), obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem cech towaru wskazanych w tych dokumentach.
Oddalając skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy – Kodeks celny).
Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca w dniu kontroli oraz w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny była w posiadaniu dokumentów VI2, stanowiących wyciągi z dokumentów VI1 wystawionych przez eksportera dla przywozu wina z RPA i Chile do Wspólnoty Europejskiej. Wyciągi te zostały potwierdzenie przez niemieckie służby celne w dniu 4 września 2003 r.
Sąd podał, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 883/2001 w punkcie (26) preambuły stanowi, że przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Wskazując na treść punktu (6) preambuły, Sąd I instancji podał, że uwzględnia ona zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku danego produktu, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 dopuszczono ową tolerancję na poziomie 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji dla celów określonych w pozwoleniu na przywóz i wywóz.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. powyższe oznacza, że wydany przez właściwe władze RPA raport z analizy dotyczącej partii wina przywożonego do Wspólnoty, zgodnie z punktem (32) preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001, towarzyszył tej partii wina do momentu umieszczenia jej pod kontrolą Wspólnoty. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego – RPA, według reguł określonych w art. 20 i art. 21 rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001.
Zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pozostaje fakt wskazania przez niemieckiego eksportera na etykietach butelkowanego wina zawartości alkoholu 13%, ponieważ decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru miały dane – kody CN zawarte we wniosku niemieckiego importera o pozwolenie na przywóz oraz zaświadczenie i raport z analizy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał ponadto, że ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. rozcieńczenia wina powinno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowało, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego winien był wystąpić o jego weryfikację – ze względu na sprzeczność co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie – między innymi poprzez zastosowanie badania towaru przez biegłego.
Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że na importerze ciąży obowiązek podania w zgłoszeniu prawidłowych informacji i dołączenia do zgłoszenia dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej towaru. Sąd stwierdził, że organ trafnie uznał, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będących w jej posiadaniu dokumentów VI2 oraz dokumentów [...] i [...].
W ocenie Sądu I instancji organy celne rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniły, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej w dokumencie SAD oraz odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń prawidłowo uznając, że dokumenty VI2 dotyczyły towaru wprowadzonego na polski obszar celny w dniu 8 września 2003 r.
Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania przez organy celne, Sąd I instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjętych rozstrzygnięć.
"T." S.A. w B.-B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- a) art. 85 § 1 Kodeksu celnego:
- - polegające na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną kilka miesięcy przed odprawą celną w dokumencie VI1 z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z RPA do Niemiec, które to dane producent z Niemiec był zobowiązany przepisać wprost do rubryki pola nr 9 dokumentów VI2 nr: [...];
- - pominięciu jako dowodu w sprawie danych o wysokości alkoholu podanych przez eksportera wysyłającego alkohol z Chile w dokumencie VI1 nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., przepisanych przez producenta z Niemiec w dokumencie VI2 nr [...] z dnia [...] września 2003 r., wskazujących, iż wino zawiera 12,9% alkoholu i wyliczenia należności celnych w oparciu o odpisy wyników badań sprzed kilku miesięcy;
pomimo że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski;
- b) art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść dokumentu VI2 może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru tego dokumentu;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:
- a) art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodne pominięcie pozostałych dowodów, w tym dokumentu VI2 nr [...];
- b) art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, tj. w dniu 8 września 2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%, zaliczając je do kodu PCN 2204 21 80 0. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w winie powinien być dokument badania wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez dostawcę.
Zdaniem skarżącej, z dokumentów VI2 z dnia [...] września 2003 r. wynika jedynie, że do niemieckiego producenta trafiło kilka miesięcy wcześniej wino bazowe o zawartości alkoholu ujawnionej w dokumencie VI1. Oświadczenie producenta w sprawie obniżenia zawartości alkoholu w winie jest dowodem świadczącym o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej, dlatego dane zawarte w dokumentach VI1 i VI2 nie stanowią dowodu zawartości alkoholu w dniu odprawy celnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. Przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).
Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie przepisy naruszone przez organy celne i nie powiązała tego zarzutu w sposób wyraźny z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji. Mimo braku tego powiązania treść zarzutu ujętego w pkt 2a petitum skargi, wskazująca na przekroczenie przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie dowodów oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej uzasadniają zidentyfikowanie tego zarzutu, jako naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i niedostrzeżenie, że organy celne przeprowadziły postępowanie z pominięciem dowodów wskazujących na niższą zawartość alkoholu w sprowadzonym winie niż przyjęły to organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.
Organy celne przyjęły, a stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji, że podstawę do ustalenia stanu towaru w zakresie zawartości alkoholu w sprowadzonym winie w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowią dane zawarte w dokumentach VI2 – nr [...] i nr [...] oraz [...]. Rzeczywista zawartość alkoholu według dokumentu VI2 wynosiła 13,86%, zaś według dokumentu [...] wynosiła 13,3% i według dokumentu 0-[...] wynosiła 14,00%, co według organów i Sądu I instancji uzasadniało zaklasyfikowanie tego towaru według kodu PCN 2204 21 84 0 obejmującego pozostałe wina o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 13%, ale nieprzekraczającej 15% obj.
Wzory oraz treść dokumentów VI1 i VI2 określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001. Zgodnie z art. 25 tego rozporządzenia formularz VI2 jest wyciągiem zawierającym informacje zawarte w dokumencie VI1, wystawionym przez państwo trzecie, w stanie faktycznym sprawy przez RPA, dla przywozu wina do Wspólnoty Europejskiej. W polu 9 dokumentu VI2 wpisane są przez importera ze Wspólnoty dane o zawartości alkoholu identyczne, jak podane przez eksportera z państwa trzeciego w dokumencie VI1.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 8 września 2003 r., kiedy Polska nie należała do Unii Europejskiej, a więc reguły postępowania określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 883/2001 nie obowiązywały importerów wina z Polski, jednakże sporządzone na podstawie przepisów tego rozporządzenia dokumenty VI1 i VI2 mogły być przyjęte przez organy celne, jako dowód w postępowaniu na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu celnego.
Jak już wyżej wskazano w dokumentach VI2 stwierdzony został stan towaru, gdy chodzi o zawartość alkoholu w winie, odpowiadający stanowi podanemu w dokumentach VI1, sporządzonych przez eksportera z RPA w dniu 13 marca 2003 r., a więc przed sześcioma miesiącami przed datą przyjęcia zgłoszenia celnego i co istotne w sprawie, stan ten ustalony został w odniesieniu do wina bazowego sprowadzonego z RPA przez importera z Niemiec w cysternach, a więc wina znajdującego się w innym stanie niż wino w butelkach w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Z wyjaśnień niemieckiego eksportera, zawartego w pismach z dnia 13 marca 2006 r. i 21 listopada 2006 r. wynika, że wino bazowe – stanowiące półprodukt zostało poddane kilkakrotnemu procesowi filtracji i przepompowaniu z cystern do butelek tak aby produkt końcowy posiadał zawartość alkoholu w granicach 12%, zgodnie z zamówieniem złożonym przez Spółkę T.. W piśmie z dnia [...] marca 2006 r. niemiecki eksporter stwierdził, że w wyniku poddania wina kilkakrotnemu procesowi filtracji i przepompowania z cystern do butelek zawartość alkoholu w butelkowanym winie może się zmniejszyć o 0,5%–1%, natomiast w piśmie z dnia 21 listopada 2006 r. podał, że w wyniku tych procesów skarżąca otrzymała wino z zawartością alkoholu do 13%.
Organ odwoławczy odnosząc się do treści powyższych pism stwierdził, że eksporter nie podał w nich jednoznacznie jaką zawartość alkoholu posiadało wysłane przez niego wino. Ponadto organ odwoławczy, powołując się na dane zaczerpnięte z Internetu stwierdził, że nie jest wyraźnie wskazane, iż w procesie filtracji wina zmniejsza się rzeczywista objętościowa moc alkoholu.
Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie pominął żadnego z jego elementów, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że okoliczności, które podnosi skarżąca są bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i stwierdził, że okoliczność, iż eksporter niemiecki wskazał na etykietach butelkowanego wina zawartość alkoholu 13% nie oznacza w świetle dokumentu VI2, że taka była zawartość alkoholu w partii wina sprowadzonej przez skarżącą.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego nie jest prawidłowa. Sąd podzielając stanowisko organów, że rzeczywista moc objętościowa alkoholu w winie bazowym w cysternach (półprodukcie), a więc w towarze znajdującym się w innym stanie niż zgłoszony do odprawy celnej, nie uległa zmianie w procesie filtrowania i przelewania do butelek, w ogóle nie zbadał, czy dokonana przez organy celne ocena wyjaśnień niemieckiego eksportera w tym zakresie była prawidłowa. Sąd nie odniósł się także do twierdzeń organu odwoławczego, opartych na bliżej nieokreślonych informacjach z Internetu wskazujących, że w procesie filtracji wina rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie ulega zmianie. Tymczasem z treści pkt (6) preambuły powołanego przez organy celne i Sąd I instancji rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 wynika, że zmiany zawartości alkoholu w winie wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku oraz że z tego tytułu dopuszczalna jest dodatkowa tolerancja ponad margines błędu, określony w metodach analitycznych, wykorzystywanych zgodnie z rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2676/90.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia procesowe wskazują, że Sąd I instancji nie zbadał należycie, czy organy celne w sposób wszechstronny rozważyły cały materiał dowodowy i oceniły, czy okoliczność sprowadzenia przez skarżącą wina z zawartością ponad 13% alkoholu została udowodniona, a więc czy organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie bez naruszenia powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Oddalenie w tych okolicznościach skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nastąpiło zatem z naruszeniem art. 151 p.p.s.a., ponieważ zgodnie z tym przepisem skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionej podstawie.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania i rozważy, czy zebrany przez organy celne materiał dowodowy stanowi podstawę do ustalenia rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w sprowadzonym przez skarżącą winie i oceni zasadność podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 83 § 2 i 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).