Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 3307/18

Uzasadnienie

I. Wyrokiem z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1748/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

II. Od powyższego wyroku skarżący P. K. złożył skargę kasacyjną i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Celnej w W. zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr [...], poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;
4. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z [...] sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
5. - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia w/w okoliczności, a mianowicie oględzinach spornego pojazdu;
6. - brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez Suzuki Motor P. S.. z o.o. wskazującej na przebieg procesu produkcji auta;
7. - brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu, tj. dowodów z przesłuchań diagnostów A. Ś. i M. P. oraz pisma od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego (dalej DTDT) będącego odpowiedzią na zapytanie organu;
8. - brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy, spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu ([...], dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z [...] maja 2014 r. i [...] czerwca 2015 r. wraz z załącznikami wystawionych przez P.H.U. "Moto-Agro" M. P., z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnej kanapy oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;
9. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez sąd a wcześniej organy, do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do uchylającego wyroku z [...] stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2132/14
10. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z [...] kwietnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
11. 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu [...] 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z [...] marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną ma zawierać ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany w sprawie wyrok, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Jest to więc przepis szczególny, który modyfikuje normę prawną zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a. - przepisie stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - umożliwiając ograniczenie się tylko do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie przesłanka zawarta w art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. została spełniona.

Za podstawę wyroku z [...] kwietnia 2018 r., V SA/Wa 1748/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., z których wynika, że [...] sierpnia 2011 r. P. K. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara 2.0 KAT o numerze identyfikacyjnym VIN: [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3. Pojazd ten został przemieszczony na terytorium kraju i [...] sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] 05374/11. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu, zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego potwierdza, że sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominają duńskie przepisy podatkowe. w okresie użytkowania spornego samochodu, ale też poprzez przemieszczenie do Polski i do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. dnia [...] października 2011 r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (Danii).

Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z duńskich przepisów podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu. pojazd przed pierwszą rejestracją w Danii nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa i zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą, co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego. [...] października 2011 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z [...] samochodu ciężarowego na [...] samochód osobowy i przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] 03486/11 z [...] października 2011 r., w którym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano.

W ocenie organu, samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Danii zmiany, polegające na przystosowaniu również do przewozu towarów, miały charakter niepowodujący zmiany zasadniczego przeznaczenia. Dokonywane zmiany, zarówno w Danii - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, zdaniem organu dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób i miały jedynie charakter czasowy - dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli WSA w W. w wyroku z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2132/14. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia.

WSA w W. we wskazanym wyroku nakazał ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania), a w przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób ustalić, czy i jakie zmiany zostały dokonane w tym konkretnym samochodzie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2132/14, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nienaruszający wynik wykładni prawa dokonanej przez ten sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że następstwa wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w całości znajdują zastosowanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ administracji publicznej i są wiążące w zakresie danej sprawy.

Co więcej, przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny uprzednio rozpoznał skargę - w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz dokonuje tego w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, z opisanej reguły ustawowej wynika, że wojewódzki sąd administracyjny, orzekając w postępowaniu w którym uwzględnił skargę strony, jako przesłankę tego rozstrzygnięcia wziął pod uwagę wszelkie naruszenia prawa i je stosownie ocenił, będąc w tym zakresie związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji zastosowania tej reguły, sąd wyraził w uzasadnieniu wyroku pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy administracji.

Przepis art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok NSA z [...] stycznia 2006 r., I FSK 505/05). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. - w razie złożenia skargi - powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zob: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153). Niezastosowanie się więc przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego.

Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. - przez błędną jego wykładnię - skarżący kasacyjnie ma obowiązek wskazać, jaka winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, natomiast podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej; czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów procesowych, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania skarżący kasacyjnie winien wyjaśnić, które konkretnie wskazania sądu pierwszej instancji naruszył organ administracji rozpatrując ponownie sprawę. Stawiając te zarzuty autor skargi kasacyjnej winien przedstawić w uzasadnieniu tej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości, poszczególne elementy oceny prawnej i wskazań, których nie uwzględnił organ administracji rozpatrując ponownie sprawę.

Skarżący kasacyjnie nie podważył prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy administracji w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu, punktem wyjścia powinna być klasyfikacja dokonana przez producenta, której wyrazem jest unikatowy numer identyfikacyjny pojazdu, tj. nr VIN (Vehicle Identification Number), nadany przez producenta pojazdu i składający się z kombinacji znaków - odpowiednich cyfr i liter. Znaki, w pozycjach od 4 do 9 tego numeru. określają typ pojazdu; mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, przy czym każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola.

Dyrektywa nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z [...] września 2007 r., ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ([...] ze zm.), w artykule 3 pkt 4, 5, 17 i 27 stanowi, że: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji.

Skoro właściwy duński organ administracji zaświadczył, że wyprodukowany poza obszarem UE samochód osobowy (typ pojazdu) jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, oznacza to, że towar ten, niemający statusu wspólnotowego, uzyskał taki status po dopuszczeniu do obrotu na terytorium Wspólnoty, jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy, zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy.

Przeprowadzona przez Danię "krajowa homologacja typu" - ustanowiona prawem krajowym danego państwa członkowskiego - ma znaczenie wynikające z jej ważności jedynie na terytorium tego państwa członkowskiego UE. Inaczej mówiąc, typ pojazdu nie utracił z tego tytułu "homologacji typu WE", w wyniku której został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez skarżącego kasacyjnie.

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy, nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego co do istotnej okoliczności w sprawie, a mianowicie, że sporny samochód był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest oczywiste, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. - w zakresie zarzutów sformułowanych w granicach art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte jest na art. 204 pkt 1 p.p.s.a.