Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2011 r., o sygnaturze akt VIII SA/Wa 630/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elektrowni "K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2010 r., o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 roku.
Sąd I instancji przyjął, że odmowa stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 roku w kwocie [...] zł dla Elektrowni K. S.A. z siedzibą w [...] w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów niebędących ostatecznymi nabywcami była uzasadniona. Chodziło o rozpoznanie wniosku z 11 lutego 2009 r. wraz z korektą deklaracji AKC-3 o zwrot w trybie art. 75 § 1 i § 3 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 21 ust 5 w związku z art. 18a ust 9 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. WE nr L 283 z 31 października 2003 r., s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-475/07 z 12 lutego 2009 r., nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego za styczeń 2008 r. Na podstawie art. 21 ust 5 powyższej Dyrektywy energetycznej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora, zaś dystrybutorem jest ten kto dostarcza energię do ostatecznego odbiorcy. Przyznano Polsce na podstawie Dyrektywy 2004/74/WE okres przejściowy na dostosowanie zasad opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Termin ten upłynął 1 stycznia 2006 r. W tym czasie polskie przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej nie zostały dostosowane do przepisów unijnych, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku. Zgodnie z tym orzeczeniem od 1 stycznia 2006 r., na producentach energii elektrycznej nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami.
Sąd I instancji przy ocenie odwołał się do podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., o sygn. I GPS 1/11, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" należało doprecyzować w drodze prokonstytucyjnej wykładni skoro dotyczy cenowego wyrobu akcyzowego. Uznano zatem za nieaktualny pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, że art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.
W ocenie Sądu I instancji drugorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego skoro nie stanowią one podstawy rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcia te są odrębnymi postępowaniami i podlegają samodzielnej kontroli a ich nawet wyeliminowanie nie oznacza, że z tej przyczyny walor legalności utraciły decyzje dotyczące nadpłaty (odmowy jej stwierdzenia w całości lub w części), w sytuacji braku wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął, że dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zadeklarowany podatek został zapłacony, jednak nie poniesiono ciężaru ekonomicznego gdyż w trakcie obrotu został przerzucony na ostatecznych konsumentów. Umowy handlowe potwierdzają powyższe oceny. O ile wytwórca zapłacił podatek, ta na późniejszym etapie obrotu gospodarczego zwolniony był dystrybutor (redystrybutor). Przyjęte domniemanie braku wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego jest w pełni uzasadnione skoro nie przedstawiono dowodów prowadzących do wzruszenia tego domniemania. Naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dowody spoczywały w zakresie uprawdopodobnienia na Spółce. Brak wykazania nieprzeniesienia ciężaru ekonomicznego na nabywców potwierdza brak wykazania przesłanki o której mowa w podjętej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA.
W ocenie Sądu I instancji w toku postępowania nie nałożono niedopuszczalnych wymogów dowodowych. Podwyższenie ceny energii elektrycznej spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej akcyzy nie doprowadziło też do spadku sprzedaży energii. Działano w zgodzie z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa krajowego, a ciężar ekonomiczny zapłaconej akcyzy przerzucono na nabywców energii elektrycznej. Zwrócenie obecnie akcyzy prowadziłoby do nieuprawnionego wzbogacenia. Wyrok wyżej wymieniony ETS z 12 lutego 2009 r., C 475/07 w sprawach dotyczących nadpłaty nie znajduje uzasadnienia. Brak naruszenia standardów unijnych ukształtowanych w orzecznictwie ETS omówiony został w podjętej uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego która znajduje zastosowanie w sprawie.
Powyższe podstawy przyczyniły się do oddalenia skargi.
W skardze kasacyjnej Elektrownia "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] zaskarżyła w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędne przyjęcie art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także art. 191 tej ustawy. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), a także art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu podała, że błędnie przyjęto świadczenie pieniężne podmiotu na rzecz Skarbu Państwa jako niemieszczącego się pojęciu nadpłaty. Obowiązek podatkowy nie ciążył na podmiocie. Ustalenia i ocena narusza przepisy, w sytuacji braku podstaw ponoszenia ciężaru tego podatku. Nie jest prawdą, że przerzucono ciężar tego obciążenia przy przyjęciu dopuszczalności domniemania. Dokonano zatem oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zaniechania zbadania powyższej okoliczności, narusza powołane przepisy. Nie wskazano faktów, które były podstawą przyjęcia powyższej podstawy. Nie jest prawdą, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania. Istnieje bezpośredni związek między naruszeniem przepisów a treścią wydanej decyzji. Nie przeprowadzono postępowania z należytą starannością – kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny podatku. Oznacza to, że brak było dowodów potwierdzających przerzucenie na nabywców całego ciężaru ekonomicznego podatku. Podatek został nadpłacony i narusza standardy unijne. Rozwiązania te są niezgodne z prawem wspólnotowym. ETS uznał rozwiązania jako niezgodne z prawem takie jak przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu, co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku, ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu czy też przyjęcie domniemania o przerzuceniu opłaty przez podatnika na osoby trzecie. Odniesienia się przy tym do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty, jest także nie do przyjęcia. Zarzuty skargi są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem.
Jednocześnie złożono wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w kwestii dopuszczalności uzależniania w prawie krajowym zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od wykazania poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego.
Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.
Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o wykładnię zaprezentowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Po drugie prawidłowości postępowania administracyjnego w zakresie ustaleń, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.
Wykładnia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd pierwszej instancji.
Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ppsa. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.).
W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka podejmując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż - jak już wyżej wskazano - był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.
Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to sprowadza się do próby podważenia prawidłowości uchwały NSA. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca oprócz ogólnych stwierdzeń, że organ nie zbadał czy poniosła ekonomiczny ciężar podatku nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że Spółka takiego ciężaru nie poniosła. Skarżąca nie wykazała, czy uchybienia w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy gdyby organ nie dopuścił się wskazanych naruszeń, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Lakoniczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez odniesienia się do konkretnych umów czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy, nie może być uznana za wystarczającą.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej Spółki, wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie postanowił oddalić wniosek skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w kwestii dopuszczalności uzależniania w prawie krajowym zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od wykazania poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego z tym związanego.
Zgodnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.