Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 346/17 oddalił skargę ME (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 8 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd uznał, że zasługuje na aprobatę stanowisko wyrażone przez organy podatkowe obu instancji, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia przez skarżącego braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia przedmiotowego wniosku; tym samym nie zaistniała jedna z istotnych przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015.613 ze zm.; dalej: o.p.). Odmawiając stronie – w powyższym zakresie – przywrócenia terminu do złożenia wniosku organy i Sąd wskazywały na potrzebę brania pod uwagę oceny winy strony według obiektywnych mierników staranności, zaś wniosek w tym obszarze może zostać uwzględniony wówczas, gdy zostanie uprawdopodobnione, że przyczyna uchybienia terminu nie była do przewidzenia i nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności w danych warunkach. W szczególności, gdy strona posiada ograniczoną wiedzę w zakresie prawa winien korzystać z usług profesjonalisty, co potwierdza przywołane orzecznictwo sądowe.
Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.2188 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, zaskarżając wyrok w całości – zarzuciła w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie w rozstrzygnięciu, przeprowadzenia przez organy oceny materiału zawartego w sprawie polegające na przyjęciu, że uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14 nastąpiło na skutek niedbalstwa, a co najmniej niedochowania należytej staranności strony, a co za tym idzie nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu – nie zaistniała przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, warunkujące uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie.
Mając na względzie powyższe zażądano alternatywnie zmiany wydanego w sprawie wyroku oraz postanowień organów i przywrócenie stronie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
W obu sytuacjach postulowano zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p., który to przepis reguluje przywrócenie terminu okazał się zasadny, jednakże z przyczyn odmiennych niż wynikające z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej sprawie przepis ten w ogóle nie powinien zostać zastosowany, gdyż według Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziany w polskich przepisach termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z krajowego środka prawnego umożliwiającego ochronę uprawnień wywodzonych z prawa unijnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i uwzględniając unijny standard ochrony prawnej, należy uznać, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został wniesiony do organu podatkowego w rozsądnym terminie zapewniającym pełne wykonanie wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14. Dodatkowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że podatnik złożył stosowny wniosek niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat ww. orzeczenia TSUE, a więc z uwzględnieniem unijnych wytycznych określających relację pomiędzy obowiązkiem zapewnienia jak najpełniejszego wykonania orzeczenia TSUE a poszanowaniem zasady trwałości decyzji administracyjnej, będącej elementem ogólnej zasady pewności prawa.
Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni lub ważności aktów prawa UE jest wiążące z dniem jego wydania. Wykładnia przepisu prawa UE dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym – co do zasady – ma skutek ex tunc, tzn. precyzuje i wyjaśnia w jaki sposób należy interpretować przepis prawa UE od dnia jego wejścia w życie (zob. np. wyrok TS z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE, ECLI:EU:C:1998:498). Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który wystąpił z takim pytaniem do Trybunału. Orzeczenie to wiąże również wszystkie inne sądy rozpoznające sprawę, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w tym także sąd wyższej instancji rozpoznający środek odwoławczy od orzeczenia sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok z 21 lutego 1991 r. w sprawach połączonych C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik).
Jak trafnie zauważyła A. Dumas podstawowy problem, jaki pojawia się przy analizie wpływu wyroków Trybunału Sprawiedliwości na ostateczne decyzje organów administracyjnych państw członkowskich oraz na prawomocne wyroki sądów państw członkowskich, stanowi relacja między zasadą efektywności prawa unijnego a pewnością prawa i stabilnością ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków. Pewność prawa i niezmienialność ostatecznych decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych są wartościami chronionymi zarówno w porządkach krajowych, jak i w prawie unijnym. Jedynie w szczególnych przypadkach prawo unijne wymaga wzruszania ostatecznych decyzji i wyroków sądowych niezgodnych z prawem unijnym. Z zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich wynika, że wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych albo wznowienie postępowania sądowego w przypadku ich niezgodności z prawem unijnym będzie możliwe zasadniczo tylko wtedy gdy przewiduje to prawo krajowe.
Konsekwencją zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich jest dochowanie zasad równoważności i efektywności. Wobec braku stosownych uregulowań wspólnotowych właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zasada skuteczności) (zob. A. Dumas, Wpływ orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na rozstrzygnięcia organów podatkowych, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, pod red. Rafała Dowgiera, Białystok 2014, s. 68-89 oraz powołana tam literatura).
Należy podkreślić, że prawo unijne nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku wprowadzenia nowych, szczególnych środków proceduralnych wzruszania ostatecznych decyzji i/lub prawomocnych orzeczeń sądowych w celu realizacji w pełni zasady zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu. Obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu (w tym zapewnienia wykonania orzeczeń TSUE) nie ma charakteru absolutnego i musi zostać wyważony z obowiązkiem zapewnienia poszanowania innych zasad ogólnych prawa unijnego, w szczególności zasady pewności prawa, której wyrazem są m.in. zasada trwałości decyzji administracyjnych i zasada powagi rzeczy osądzonej.
Powyższe wymogi stają się szczególnie istotne w sytuacji, w której państwo członkowskie przewiduje w prawie krajowym procedury nadzwyczajne, umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej czy też wznowienie postępowania administracyjnego/sądowego. W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, należy ocenić, czy taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego. W szczególności środek taki musi uwzględniać unijne zasady skuteczności i równoważności, regulujące wzajemne relacje pomiędzy prawem Unii a przepisami praw członkowskich przyjętymi zgodnie z ich autonomią proceduralną (zob. np. wyrok TS z 10 lipca 2014 r. w sprawie C-213/13, Impressa Pizzarotti, EU:C:2014:2067).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie istotne jest rozważenie, czy przewidziany w prawie krajowym termin określony w art. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie narusza wymogów wynikających z unijnej zasady skuteczności.
Na wstępie należy przypomnieć, że Trybunał konsekwentnie przyjmuje, iż wyznaczenie rozsądnych terminów zaskarżenia spełnia co do zasady wymóg skuteczności, ponieważ stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i organ administracji, nawet jeśli upływ takich terminów może z racji swej natury przeszkodzić zainteresowanym osobom w dochodzeniu ich praw w całości lub w części (zob. podobnie wyroki: z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, Caterpillar Financial Services, EU:C:2017:996; z 11 września 2019 r. w sprawie C-676/17, Călin, EU:C:2019:700,; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-360/18, Cargill Deutschland, EU:C:2019:1124).
Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (zob. np. wyrok z 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, Gutiérrez Naranjo i in., EU:C:2016:98).
Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. np. wyrok TS z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, Sugicare, EU:C:2015:89).
W tym miejscu nasuwa się wątpliwość, czy przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym UE spełnia unijny standard ochrony.
Należy bowiem przypomnieć, że unijne rozumienie pojęcia "rozsądny termin" oznacza możliwość ograniczenia prawa do skorzystania z krajowego środka zaskarżenia w celu dochodzenia praw wywodzonych z prawa UE w czasie, pod warunkiem, że ograniczenie to nie czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych w porządku prawnym Unii (zob. np. wyrok TS z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, Ispas, EU:C:2017:843 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo należy przypomnieć, że w wyroku TS z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz, ECLI:EU:C:2004:17 Trybunał przyjął, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w celu uwzględnienia wykładni Trybunału dokonanej w orzeczeniu wydanym po dacie wydania odnośnej decyzji może zostać ograniczona w czasie, poprzez wprowadzenie wymogu by zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia".
Polski ustawodawca termin ten skonstruował jednak nieco odmiennie. Otóż, jak już wskazano, termin określony w sposób bezwzględny (miesiąc) rozpoczyna swój bieg na skutek publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Nasuwa się wniosek, że ustawodawca nawiązał w tym przypadku do konstrukcji domniemania, że jego treść, już w dniu publikacji, jest powszechnie znana, tzn. że każdy obywatel zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo oraz nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań.
Zauważyć jednak należy, że przyjęcie w polskim prawie ww. rozwiązania istotnie nastawione jest na daleko idące ograniczenie skutków orzeczenia TSUE. Ponadto tak skonstruowany termin czyni iluzoryczną skuteczność orzeczeń TSUE w prawie krajowym, a w konsekwencji stanowi nadmierne utrudnienie dla podatników w dochodzeniu przed polskimi organami podatkowymi uprawnień jakie wywodzą z prawa UE.
W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w pracach Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego zajęto stanowisko, zgodnie z którym w przeciwieństwie do obecnego art. 241 § 2 pkt 2 O.p. projektowany art. 445 § 2 pkt 1 znosi, co do zasady, termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny albo orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Obecnie obowiązujący termin jednego miesiąca na wznowienie postępowania ze wskazanych przyczyn wydaje się nawet nie tyle zbyt krótki (Termin bywa uznawany za zbyt krótki, aby strona rozpoznała celowość i zakres inicjowania wznowienia postępowania. Określenie dłuższego terminu w jednostkowych sprawach i wyłączenie terminu z ordynacji podatkowej miało miejsce ustawą z dnia 22 listopada 2013 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2014.19), co zbędny.
Podkreślić należy, że przyczyną wznowienia postępowania jest wadliwość w stanowieniu prawa lub w implementacji prawa UE do prawa krajowego. Są to okoliczności przez stronę niezawinione, tak jak i wiele innych przesłanek wznowienia postępowania, dla których wniosek strony nie jest limitowany terminem. Strona nie powinna być w tym zakresie ograniczona co do terminu, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Nie można akceptować sytuacji, w której upływ czasu (terminu przedawnienia poboru) zalegalizuje decyzje ostateczne, mimo że okazuje się, że przykładowo podstawy prawne takiej decyzji były niezgodne z Konstytucją.
Ponadto zaproponowana zmiana niweluje nierówność pomiędzy podatnikami tylko ze względu na zastosowanie odmiennych technik powstawania zobowiązań podatkowych bądź też wynikanie zobowiązania podatkowego z decyzji określającej jego wysokość, a nie z deklaracji podatkowej (L. Etel (i inni), Nowa Ordynacja Podatkowa. Z prac Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, Białystok 2017, s. 555 i n.).
Nie sposób wreszcie nie zauważyć konstrukcji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, uregulowanej w art. 272 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z § 2 wynika natomiast, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 272 § 2a p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 272 § 2a p.p.s.a. stanowią w zasadzie identyczną konstrukcję wzruszania ostatecznych decyzji i/lub prawomocnych orzeczeń sądowych w celu realizacji w pełni zasady zapewnienia skuteczności prawu unijnemu. Nasuwa się zatem pytanie o przyczyny różnicy terminów, w których strona może skutecznie zainicjować postępowanie nadzwyczajne. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie zna odpowiedzi na to pytanie. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że jeżeli możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji lub ostatecznego wyroku sądu administracyjnego wiąże się z ingerencją w zasadę pewności prawa i stabilności stosunków prawnych, to krótszy termin powinien odnosić się raczej do postępowań zakończonych prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, a nie ostatecznych decyzji podatkowych.
Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE, ponad wszelką wątpliwość nie spełnia standardu "rozsądnego terminu" nawet przy uwzględnieniu wynikającego z orzeczenia TS w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz, obowiązku wystąpienia z właściwym roszczeniem krajowym "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia TSUE", a tym samym czyni iluzoryczną skuteczność ochrony prawnej wynikającej z orzeczenia TSUE. Oznacza to, że postanowienia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. pozostają w sprzeczności z zasadą skuteczności i w konsekwencji termin określony w tym przepisie nie może zostać zastosowany.
Naczelny Sąd Administracyjny doszedł natomiast do wniosku, że – biorąc pod uwagę obowiązek wyważenia pomiędzy unijnymi zasadami skuteczności oraz pewności prawa, w rozpoznawanej sprawie standard taki spełnia termin trzech miesięcy, który przyjęto w art. 272 § 2a p.p.s.a.
Stanowisko to potwierdza również wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-30/02, Recheio Cash & Carry, w którym Trybunał uznał, że przewidziany w prawie portugalskim 90 - dniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej należy uznać za wystarczająco długi, aby pozwolić podatnikowi na podjęcie, z pełną znajomością rzeczy, decyzji o wniesieniu krajowego środka prawnego oraz zebranie w tym celu wszystkich koniecznych argumentów faktycznych i prawnych (zob. wyrok TS z 17 czerwca 2004 r. w sprawie C-30/02 Recheio Cash&Carry, ECLI:EU:C:2004:373). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski należy poczynić oceniając "rozsądność" terminu na skorzystanie z przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. środka ochrony prawnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi, winien zastosować się do przytoczonej wyżej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnienie tego wyroku.
O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).