Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 333/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 955/13, oddalił skargę P.P.U.H. G. T. G., J. B. sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai H1 w wysokości 1.963 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należało zaklasyfikować w do pozycji 8703 CN jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy, zdaniem organu odwoławczego, fakt, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy, w pełni przeszklony, wyposażony w klimatyzację, jednolitą tapicerkę, oświetlenie i popielniczki na całej długości pojazdu. Ponadto, jak wynika z licencjonowanego systemu INFO-EKSPERT, tj. wyceny wykonanej przez organ I instancji, rodzaj nadwozia samochodu marki Hyundai H1 jest określony jako kombi (uniwersalne) 4 drzwiowe, 7 osobowe (co potwierdza również niemiecki dowód rejestracyjny i informacja uzyskana od dealera samochodów marki Hyuandai).

Ponadto, jak wynika z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT, tego typu samochody standardowo wyposażone są w: immobilizer, podwójną klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, obrotomierz, szybę tylną podgrzewaną, szyby przednie regulowane elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wyposażenie samochodu i ogólny wygląd nadwozia jest kojarzony z autem osobowym. W konsekwencji organ wskazał, że nabytego przez spółkę pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704, gdyż samochód marki Hyundai H1 nie służy tylko do przewozu towarów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowość klasyfikacji do kodu 8703 CN potwierdza treść not wyjaśniających, w których jako cechy projektowe pojazdów objętych pozycją 8703 wymienia się: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego samochodu odpowiadają ww. cechom zawartych w notach wyjaśniających. Jednocześnie zwrócił uwagę, że żaden z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wskazuje na to by ww. pojazd w momencie nabycia miał zamocowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Jak wynika bowiem z niemieckiego dowodu rejestracyjnego był on zarejestrowany jako samochód osobowy zamknięty, 7-miejscowy. Ponadto z faktury VAT-marża z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wynika, że w samochodzie dokonano tylko demontażu siedzeń oraz montażu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Przegroda nie stanowi zaś cechy projektowej, która mogłaby przesądzić o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej na klasyfikację pojazdu nie ma wpływu zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Dlatego bez znaczenia jest fakt, że przedmiotowy samochód zmieniał typ z osobowego na ciężarowy. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przeróbkom tym towarzyszyły zmiany w zakresie projektowych cech pojazdu. Mając na uwadze, że dominującą funkcją przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, organ odwoławczy stwierdził, że ww. samochód został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Hyundai H1 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym a więc klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazano, że samochody osobowe, oznaczone kodem Nomenklatury Scalonej CN 8703 to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca przewidział legalną definicję samochodu osobowego dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W związku z powyższym, by dokonać prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, należało oprzeć się na Nomenklaturze Scalonej, zawartej w corocznie aktualizowanym Załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dlatego też wiążący dla ostatecznej klasyfikacji pojazdu będzie stan nabytego samochodu na dzień [...] sierpnia 2008 r. Wszelkie zmiany, jakich dokonano po tym dniu w pojeździe, nie mają znaczenia podczas przyporządkowania samochodu do odpowiedniego kodu CN.

W oparciu o niemiecki dowód rejestracyjny samochodu i informacji przekazanej przez Hyundai Motor Polska sp. z o.o. organ ustalił, że poddany kontroli samochód marki Hyundai H1 na dzień postania obowiązku podatkowego był wyposażony w 7 siedzeń, w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów były zamocowane stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Samochód był oszklony, gdyż posiadał szybę tylną oraz sześć bocznych. W samochodzie nie było drzwi przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach lub z tyłu. Samochód posiadał stały panel lub przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu z częścią tylną. Pojazd był również wyposażony w części tylnej w jednolitą tapicerkę, oświetlenie, klimatyzację i popielniczki.

Zdaniem WSA, tak stwierdzone cechy pojazdu prowadzą do wniosku, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczy o tym przede wszystkim fakt zamontowania stałych siedzeń w liczbie siedmiu w jednej przestrzeni pojazdu. Wyposażenie siedzeń w elementy zabezpieczające, jak również oszklenie drzwi bocznych wskazuje, że pojazd został przeznaczony do bezpiecznego i komfortowego przewożenia osób. Ponadto oświetlenie, klimatyzację i popielniczki zamontowano w części tylnej pojazdu co świadczy o dbałości o komfort pasażerów podróżujących za przednim rzędem siedzeń. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Należy bowiem wskazać, że sam fakt wyposażenia pojazdu w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni towarowej nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów. W przypadku gdy pojazd jest konstrukcyjnie przystosowany zarówno do przewozu osób (poprzez możliwość zamontowania stałych siedzeń), jak i towarów w części wydzielonej stałą przegrodą należy uznać, że samochód kwalifikuje się do pozycji 8703. Jak wskazano bowiem w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja oznaczona kodem 8703 (CN) obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że oparcie się przez organy celne na kryterium przeznaczenia pojazdu skutkowało naruszeniem reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej w Sekcji 1A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycji 8703 CN nadano następujące brzmienie: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem, skoro samochód marki Hyundai H1 jest pojazdem wielofunkcyjnym, służącym zarówno do przewozu towarów jak i osób, to jego kwalifikacji można dokonać bez potrzeby sięgania do dalszych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania, tj. nieprzeprowadzenia oględzin i oparcia się na informacjach dostępnych na portalach internetowych, WSA stwierdził, że przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie nakładają obowiązku przeprowadzenia oględzin w celu ustalenia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. W tym zakresie należy oprzeć się na treści art. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym, ale i wystarczającym źródłem potrzebnych do stwierdzenia informacji. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy lub osobowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie jest konieczne przeprowadzenie oględzin. Stwierdzenie tych cech na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów było wystarczające, a ustalenie na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego i informacji Hyundai Motor Polska sp. z o.o., jakie cechy pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowiło wystarczający dowód w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu, uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie za wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organ podatkowy odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu skarżącego. Podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wnioski, do jakich doszły organy podatkowe nie wykroczyły poza swobodne uznania dowodów i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P.P.U.H. G. T. G., J. B. Spółka jawna, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:
2. - naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256) w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez stosowanie reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej, podczas gdy zastosowanie winna mieć reguła 3c) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej,
3. - niewłaściwe zastosowanie reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej prowadzące do przyjęcia, iż przedmiotowy pojazd marki HYUNDAI H1 winien być przyporządkowany do pozycji CN 8703, a nie do pozycji 8704.
4. 2. naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a, tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
5. - naruszenie art. 191 o.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego;
6. - naruszenie art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;
7. - art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego – w zakresie wadliwego zataryfikowania samochodu ciężarowego marki HYUNDAI H1;
8. - art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie;
9. - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Hyundai H1 spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.

Wobec zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był na gruncie obowiązujących przepisów prawa samochodem osobowym zaliczanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym z pozycji CN 8704.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.

Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 u.p.a., wiążący dla klasyfikacji pojazdu jest stan nabytego wewnąrzwspólnotowego samochodu na dzień [...] sierpnia 2008 r. Wszelkie zmiany, jakich dokonano po tym dniu w pojeździe, nie mają znaczenia dla przyporządkowania samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, opierając się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym i informacji przekazanej przez Hyundai Motor Polska Sp. z o.o. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał siedem miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym w jednej przestrzeni pojazdu, oszklone drzwi. W samochodzie nie było drzwi przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach lub z tyłu. Posiadał stały panel lub przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu z częścią tylną. Był również wyposażony w części tylnej w jednolitą tapicerkę, oświetlenie, klimatyzację lub popielniczki.

Ponadto organ podatkowy opierając się na informacji systemu INFO-EKSPERT, wskazał że rodzaj nadwozia samochodu marki Hyundai H1 jest określany jako kombi (uniwersalne) 4 drzwiowe, 7 osobowe. Tego typu samochody standardowo wyposażone są w: imobilajzer, podwójną klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, obrotomierz, szybę tylną podgrzewaną, szyby przednie regulowane elektryczne, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę tylnej szyby, zamek centralny.

Wskazane wyżej elementy i cechy jednoznacznie wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był transport osób. Bowiem ewentualne wykorzystanie pojazdu do przewozu towarów obywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów do komfortowego przewożenia osób. Sam fakt wyposażenia pojazdu w stałą przegrodę podzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów. W przypadku, gdy pojazd jest konstrukcyjnie przystosowany zarówno do przewozu osób (poprzez możliwość zamontowania stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym), jak i towarów w części wydzielonej stałą przegrodą, to prawidłową klasyfikacją jest pozycja CN 8703. W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Na zmianę tej oceny nie może wpłynąć fakt, przerobienia tego pojazdu na ciężarowy poprzez przystosowanie tylnej części auta do przewozu towarów (demontaż siedzeń i montaż przegrody). Ponieważ opisana przeróbka miała miejsce po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z faktury VAT z [...] września 2009 r. Nadto z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że został on zarejestrowany jako samochód osobowy zamknięty, 7-miejscowy. Okoliczność ta pozwoliła na ustalenie, że przegroda podzielająca część pasażerską od bagażowej nie była zamontowana na stałe, a zatem nie może decydować o przeznaczeniu pojazdu na gruncie podatku akcyzowego.

Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: //orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samochód będący przedmiotem sporu wyprodukowano z wyposażeniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał również typowe wyposażenie samochodu osobowego, które znajdowało się już w chwili nabycia pojazdu. Późniejsza przeróbka polegająca na demontażu siedzeń i montażu przegrody nie pozbawiła tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiały by iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Ponadto zamiany te zostały dokonane już po dacie powstania obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech pojazdu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać wszystkie przewagi funkcji konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 7 osobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów.

Cechy warunkujące uznanie pojazdu za osobowy lub ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, zatem w rozpoznawanej sprawie - do ich stwierdzenia – nie było konieczne przeprowadzenie oględzin samochodu, gdyż dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające do ustalenia jakie cechy pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Samochód zaś zgodnie z regułą 1 w Nomenklaturze Scalonej w Sec 1A Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej został zakwalifikowany do pozycji 8703.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.