Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 grudnia 2020 r., III SA/Gd 954/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w L. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej 4.068 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi w całości. Ewentualnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
- I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a"), w związku z art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. z p.zm.) oraz naruszenie 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 294 z 28 października 2016 r.) przez wadliwe uznanie, wskutek pominięcia not wyjaśniających do pozycji 9021, że towar w postaci ortez - butów pooperacyjnych odciążających przodostopie powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 9021 WTC kodu TARIC 9021 10 10 00 obejmującego przyrządy ortopedyczne ze stawką 0% podczas gdy właściwą klasyfikację towaru winna stanowić pozycja 6404 WTC kod TARIC 6404 19 90 00 ze stawką celną 16,9%, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a..
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Za podstawę zaskarżonego wyroku z 30 grudnia 2020 r., III SA/Gd 954/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przyjął wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia przepisów postępowania ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega, między innymi proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 57 ust. 1 i art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny oraz naruszenie Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przez wadliwe uznanie wskutek pominięcia not wyjaśniających do pozycji 9021, że towar w postaci ortez - butów pooperacyjnych odciążających przodostopie powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 9021 WTC kodu TARIC 9021 10 10 00 obejmującego przyrządy ortopedyczne ze stawką 0% podczas gdy właściwą klasyfikację towaru winna stanowić pozycja 6404 WTC kod TARIC 6404 19 90 00 ze stawką celną 16,9%.
W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie została oparta na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie zasadniczego elementu stanu faktycznego tj. ustalenia przez Sąd I instancji, że importowany towar określany jako but pooperacyjny odciążający przodostopie spełnia wymogi dotyczące "przyrządów ortopedycznych" klasyfikowanych do pozycji 9021 Nomenklatury Scalonej (CN).
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów UKC, które nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej, chociaż zostały powołane w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z [...] września 2019 r.: Artykuł 57 Klasyfikacja taryfowa towarów 1. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Artykuł 56 Wspólna Taryfa Celna i nadzór 1. Podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.
Nie wskazał przy tym w odniesieniu do każdego z nich, na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji, nie przedstawił też w odniesieniu do każdego z tych przepisów wykładni prawidłowej. Ponadto, nie podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał które przepisy zostały niewłaściwie zastosowane. W zarzucie tym kasator posłużył się pozaustawowym zwrotem "przez wadliwe uznanie". Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest dopuszczalne, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania sądowoadministracyjnego z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, które miały lub miały mieć zastosowanie w sprawie administracyjnej, a także wskaże postać (formę) naruszenia prawa materialnego. Kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie powiązał tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami, które były podstawą prawną decyzji ostatecznej w sprawie celnej, w tym wypadku są to przepisy które konkretyzują obowiązek importera wynikający z przepisów prawa celnego. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.).
Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, przepisy postępowania określają sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Rozpoznawana sprawa jest sprawą celną, zastosowanie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych.
Przepisy postępowania regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy postępowania nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej.
Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny i nie zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone.
Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w jej petitum takich zarzutów nie podniesiono, to tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może rekonstruować niepodniesionych przez kasatora w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących zastosowania zapisów Nomenklatury Scalonej na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687).