Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 341/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 626/11, oddalił skargę E. "K." S.A. w Ś. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2010 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

E. "K." S.A. wnioskiem z 11 lutego 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące lat 2006 – 2008 w łącznej kwocie 694.573.717 zł. Do wniosku załączyła skorygowaną deklarację. Ostatecznie w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 3.841 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p.", a także art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 09, t. 01, s. 405 ze zm.) dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna".

E. wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom). Zdaniem E. niezgodność przepisów polskiej ustawy akcyzowej z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. nie ciąży na niej obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami).

W konsekwencji, zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w o.p.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], odmówił wnioskodawczyni stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 20.793.572 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrzył odwołanie E. i decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów, które nie są jej końcowymi nabywcami i nie może stanowić – w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych – narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a. Dyrektor powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, dotyczący przeciwdziałania bezpodstawnemu wzbogaceniu w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku został przerzucony na osoby trzecie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK – A 2002/2/13).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. E. wniosła o uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Argumentowała zasadniczo jak w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w tej sprawie.

Wyrokiem z 20 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym oraz regulujących instytucję nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu, że w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy. W szczególności brak jest podstaw do wniosku, że dowody złożone w trakcie rozprawy, potwierdzają zasadność oświadczenia pełnomocnika skarżącej, iż poniosła ciężar ekonomiczny akcyzy.

W treści wyciągów z umów handlowych brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego. Skoro skarżąca deklarowała i zapłaciła podatek należny w świetle art. 6 ust. 5 u.p.a., to z obowiązku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na późniejszym etapie obrotu gospodarczego zwolniony był dystrybutor (redystrybutor), co wynika wprost z art. 4 ust. 5 u.p.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji obarczone nadmiernym ryzykiem, a przez to nieracjonalne przed zapoznaniem się z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, byłoby zatem takie działanie skarżącej, którego efektem byłoby obciążenie jej ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego (wbrew obowiązującym przepisom) tylko po to, aby skutecznie wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Lakoniczne oświadczenie pełnomocnika skarżącej, iż poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Tym bardziej, że skarżąca tej okoliczności nie wskazywała wcześniej w trakcie postępowania podatkowego lub na etapie postępowania sądowego. Gdyby zarząd E. wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na jej niekorzyść albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści.

Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe).

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy przyjęły domniemanie wyrażone w uzasadnieniach decyzji, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców energii. Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tym zakresie, ale równocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania. Organy naruszyły zatem przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., ale w stopniu pozbawionym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na względzie specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter Sąd uznał, że to na skarżącej E. spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy.

Skoro E. reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników nie przedstawiła w tym zakresie stosownej argumentacji faktycznej i prawej nawet na etapie postępowania sądowego, to dopuszczalne w świetle art. 191 o.p. było przyjęcie przez organy domniemania, że przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (2 grosze za 1 KWh) na nabywców energii elektrycznej (konsumentów).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez skarżącą akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", z których wynika, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.". W przepisach tej ustawy (art.

16) wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy zasadniczo prawidłowo (nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów materialnoprawnych. Za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.a. w związku z przepisami dyrektywy energetycznej oraz art. 21 § 1 pkt 1 o.p., gdyż przepisy te w istocie nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, dotyczącej wyłącznie żądanej przez skarżącą nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja nie została wydana również z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 (w tym pkt 2) o.p. Skoro bowiem zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej nie należy traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów, to powołane wyżej przepisy nie mogły zostać naruszone.

II

Skargę kasacyjną złożyła E. "K." S.A.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez odmowę uwzględnienia skargi i utrzymanie wadliwych rozstrzygnięć organów celnych, mimo naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, tzn.:
2. a) błędne przyjęcie, że mimo sądowego ustalenia, że skarżąca (która zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy) – nie była podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej oraz wyeliminowania w tym zakresie nieprawidłowych rozstrzygnięć celnych organów podatkowych – to spółka nie jest legitymowana do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku – gdyż nie wykazała by ponosiła ciężar ekonomiczny tego podatku,
3. b) błędne ustalenie, że prawidłowe są decyzje celnych organów podatkowych wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, tu: w kierunku ustalenia aspektu ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, w tym w zakresie wykazania w jakim stopniu skarżąca miała przerzucić ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na osoby trzecie, przy jednoczesnym przyjęciu dopuszczalności domniemania, że skarżąca przerzuciła cały podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej, co stanowiło także o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu przerzucenia ciężaru ekonomicznego całego podatku akcyzowego na nabywców w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym – a co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ był uprawniony do zaniechania zbadania okoliczności związanych z ciężarem ekonomicznym podatku, a co skutkowało utrzymaniem decyzji organów celnych obu instancji,
4. c) naruszenie przepisów przez niewskazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku,
5. d) błędne przyjęcie, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania, podczas gdy istnieje bezpośredni związek między naruszeniem przepisów a treścią wydanych decyzji, skoro celne organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania z należytą starannością w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy – kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny podatku oraz materiału dowodowego występującego w sprawie – brak dowodów potwierdzających by cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na nabywców,
6. e) błędne przyjęcie, że zachowane zostały standardy unijne w aspekcie orzekania o zwrocie nadpłaconego podatku, podczas gdy za niezgodne z prawem wspólnotowym ETS uznał takie rozwiązania, które:
7. - przerzucają na podatnika ciężar dowodu, co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku,
8. - ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu,
9. - przyjęcie domniemania, że opłata została przez podatnika przerzucona na osoby trzecie,
10. f) błędne przyjęcie, że istnieją inne poza wynikającymi z art. 72 § 1 o.p. przesłanki do orzeczenia zwrotu nadpłaty, zwłaszcza te wynikające z uchwały całego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w tym że w polskim porządku prawnym nie obowiązuje żaden przepis prawa odnoszący się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, jako przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty;
11. 2. prawa materialnego tj. przepisu art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., a które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że:
12. a) świadczenie pieniężne podmiotu na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, nie mieści się w pojęciu nadpłaty,
13. b) zapłacony przez spółkę podatek nie można traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów co skutkowało naruszeniem przepisów w sprawie nadpłaty tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) o.p., art. 73 § 2 (w tym pkt 2) – naruszenie art. 191 o.p.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła obszerną i szczegółową argumentację, mającą przemawiać za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie z [...] lutego 2013 r. spółka skarżąca wyjaśniła m.in., że zmieniła nazwę z E. "K." S.A. na "E. W." S.A. Na potwierdzenie tej informacji załączyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię odpisu pełnego z KRS.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłowe przeprowadzenie sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażające się w zaakceptowaniu przez ten Sąd nieprawidłowego rozstrzygnięcia organów celnych, naruszającego art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego ocenia czy organ administracji publicznej (podatkowy) dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

W przypadku, gdy przedmiotem kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., jest decyzja, to niejako za jej pośrednictwem zostaje wyznaczony przedmiot a zarazem ramy postępowania sądowoadministracyjnego.

W stanie sprawy istotą postępowania przed Sądem pierwszej instancji było zbadanie prawidłowości konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego.

Powodem wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii. Zatem podstawę materialnoprawną tego postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 o.p., podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 o.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (...), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.

Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tak więc Sąd pierwszej instancji, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, był zobowiązany do przeprowadzenia jej kontroli z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, bez względu na etap postępowania, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Według powołanej uchwały "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

Zatem w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta na rzecz dystrybutorów, mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty oraz korespondująca z nimi argumentacja w przeważającej części stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z 22 czerwca 2011 r. i w istocie zmierzają do podważenia zajętego w niej stanowiska, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym składzie jest nie do zaakceptowania.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną przedstawione w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, powołanego przykładowo w tej uchwale.

Poza tym jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny producent energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 r. pozostawał w podatkowoprawnym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek ten wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis, mimo wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-475/07, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku podatkowoprawnego. Pogląd ten znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału, z którego wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany, jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych.

Odnosząc się do kwestii zubożenia, jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania tym podatkiem, należy podnieść, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Skarżąca nie wskazała w postępowaniu przed organami dowodów, iż poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia w tym zakresie nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś ich ocena mieści się w granicach prawa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dowody złożone na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, z uwagi na brak stosownych zapisów, nie potwierdzają poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, co ewentualnie mogłoby poddać pod wątpliwość stanowisko organów celnych. Słusznie Sąd zauważył, iż skarżąca poprzestała na lakonicznych wypowiedziach, mimo że w decyzjach obu instancji organy wyraziły pogląd w tej kwestii, wskazując, iż doszło do przeniesienia ciężaru ekonomicznego na ostatecznego konsumenta. Wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła też, dlaczego po wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-475/07, potwierdzającym naruszenie przez Polskę dyrektywy energetycznej, deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii, skoro jak sama twierdzi nie była do tego zobowiązana.

Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd, iż z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, oraz jego wpływ na wysokość ceny, przyjęcie twierdzeń skarżącej, równałoby się z uznaniem za wiarygodne, że wnosząca skargę kasacyjną świadomie, bez uzasadnionej przyczyny, rezygnowała z dążenia do maksymalizacji dochodów spółki. Z drugiej jednak strony, jak wskazał Sąd pierwszej instancji uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego pozwalają przyjąć, iż podatek ten był uwzględniany w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, a z uwagi na relatywnie niską stawkę akcyzy (2 grosze za 1 KWh) nie mógł mieć też wpływu na popyt.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą więc, że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organy celne są zobowiązane do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne, zaś podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W skardze kasacyjnej, podobnie jak na etapie postępowań ją poprzedzających, skarżąca głównym przedmiotem rozważań uczyniła kwestie dotyczące niezgodności przepisów u.p.a. z dyrektywą energetyczną, co w niniejszej sprawie, w świetle wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego miało drugorzędne znaczenie.

Natomiast w kwestii zasadniczej wnosząca skargę kasacyjną poprzestała na ogólnikowych twierdzeniach, nie popartych konkretnymi dowodami co do poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Organy celne oceniły również w sposób prawidłowy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

Dokonane przez organy celne ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. niezasadnym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a.

Sąd dokonał kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, realizując tym samym normy wynikające z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada też wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał też jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę z powodu stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

A zatem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie formy tego naruszenia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) [winno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.], przez błędne przyjęcie, że świadczenie pieniężne zapłacone przez podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy ciężar zapłaty podatku został przerzucony na osobę trzecią, nie mieści się w pojęciu nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji był związany przyjętą w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Natomiast z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że nie doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego na osobę trzecią, co ewentualnie stanowiłoby podstawę do stwierdzenia i zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 2 o.p. oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) o.p., a w konsekwencji również powołanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a).

Odnosząc się końcowo do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Trybunał wielokrotnie dokonywał wykładni prawa UE w przedmiocie zwrotu nienależnego świadczenia oraz odpowiedzialności państwa członkowskiego z tytułu pobrania podatku niezgodnego z tym prawem (por. wyroki: z 6 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-398/09 Lady & Kid i in.; z 20 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-94/10 Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS; z 9 listopada 1983 r. w sprawie o sygn. akt 199/82 San Giorgio; z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-441/98 i C-442/98 Michadlidis; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-309/06 Marks & Spencer; a także z 28 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt C-264/08 Direct Parcel Distribution Belgium), co zwalnia Sąd od wystąpienia z podobnym, kolejnym zapytaniem.

W wyrokach tych Trybunał wskazywał, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa UE jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa UE, które zakazują pobierania takich podatków. Zatem państwo członkowskie, co do zasady, jest zobowiązane, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. TSUE dopuszcza jednak, w drodze wyjątku, możliwość odmówienia zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (zob. wyrok w sprawach połączonych sygn. akt od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in.), jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawowym założeniem regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest bowiem obciążenie podatkiem akcyzowym (w wymiarze ekonomicznym) ostatecznego konsumenta.

We wskazanych niżej wyrokach TSUE, Trybunał zauważa, że w niektórych sytuacjach zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie musi prowadzić do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. wyroki: w sprawie Comateb i in.; w sprawie Michadlidis,; a także wyrok z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt C-147/01 Weber's Winę World i in.), co z kolei może uzasadniać prowadzenie postępowania odszkodowawczego.

Zauważenia wymaga też fakt, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wobec braku przepisów prawa UE, ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należy do każdego z państw członkowskich, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (zob. wyroki: z 6 października 2005 r. w sprawie o sygn. akt C- 291/03 MyTravel; z 15 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy wskazać, iż na gruncie prawa krajowego zagadnienie nadpłaty w podatku zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wyraźnie zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której ciężar ekonomiczny został przerzucony przez podatnika na podmiot trzeci, jak ma to miejsce w przypadku akcyzy od energii elektrycznej, to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., jak też orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż w takim przypadku zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest również dopuszczalny, lecz pod warunkiem, że po stronie podatnika nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. W postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi bowiem wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.