Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 345/14

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1167/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "Z." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]), którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot podatku akcyzowego za październik 2007 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącej spółki - złożony na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za październik 2007 r. od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 2003/96/WE") jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że kupowała na podstawie faktur VAT energię elektryczną, której dostawcą była C. S.A., płacąc w cenie podatek akcyzowy. Energia ta była wykorzystywana następnie m.in. do procesów metalurgicznych, co zdaniem wnioskodawcy powodowało, że była ona zwolniona od akcyzy w związku z treścią art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE. Z treści wniosku wynikało również, że przed 2009 r. skarżąca spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, ani nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, a Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Zdaniem organów podatkowych, żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Wnioskodawca domagał się bowiem zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku.

Taka sytuacja nie zaszła jednak w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca spółka jako ostateczny konsument energii elektrycznej nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała na mocy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe odwołały się przy tym do definicji strony postępowania (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), podatnika (art. 7 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązku podatkowego (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie mieści się w kategorii podatnika określonej w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jak również nie posiada przymiotu płatnika, a także nie należy do kręgu inkasentów, następców prawnych podatnika albo osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Sąd stwierdził, że skarżąca była nabywcą energii elektrycznej, w cenie której był uiszczany podatek akcyzowy. W przypadku dostawy energii na rzecz strony skarżącej podatek akcyzowy był integralnym elementem ceny, na którą składa się wartość energii i kwota podatku. Zdaniem Sądu, skarżąca nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego na rzecz organu podatkowego, lecz uiściła cenę na rzecz zbywcy energii - C. S.A. Tymczasem konsument uiszczający podatek zawarty w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot tego podatku, bowiem nie posiada on statusu podatnika tego podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro skarżąca w nie występowała jako podatnik, ani żaden z podmiotów określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej w czynności, która w jej ocenie spowodowała nienależne uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa podatku akcyzowego, to organy podatkowe w sposób uprawniony uznały, że nie służy jej przymiot strony w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego. Dla uzyskania przymiotu strony nie wystarcza bowiem wykazanie interesu faktycznego, lecz decyduje norma prawna, z której mogą być wyprowadzone prawa lub obowiązki strony.

Wobec tego za zasadne uznał Sąd wydanie przez organy podatkowe postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Sąd dodał przy tym, że w następstwie stwierdzenia, że strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego brak jest konieczności szczegółowej analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku (rozdział 9).

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył "Z." Spółka z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty sądowej, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty sądowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133, art. 165, art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności organ, a ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego w dniu 19.12.2012 r.,
2. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli instancyjnej, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci:
3. 3. art. 133 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego,
4. 4. art. 72 § 2 pkt 1 lit. c), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny,
5. 5. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,
6. 6. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) ust. 2 i 3 dyrektywy 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi,
7. 7. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Wspomniany podmiot składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, staje się zatem stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny. Skarżąca składając do organu podatkowego wniosek w dniu [...].12.2012 r. wystąpiła jednocześnie z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wniosek ten był wystarczającą podstawą do przeprowadzenia postępowania, przez rozstrzygnięcie którego możliwe było orzeczenie o zasadności lub jego brak zwrotu podatku akcyzowego, w tym czy skarżąca jest stroną postępowania.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniósł się do formułowanych przez skarżącą wszystkich zarzutów, zwłaszcza naruszenia przepisów o postępowaniu. Sąd stwierdzając, że skarżąca nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej uznał za nietrafne pozostałe podniesione przez skarżącą zarzuty, nie przestawiając w tej kwestii żadnego uzasadnienia prawnego. Skutkowało to naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że z ekonomicznego punktu widzenia można wyróżnić formalnego oraz rzeczywistego podatnika akcyzy. Pierwszy to osoba, na której - na mocy obowiązujących przepisów prawnych - ciąży obowiązek podatkowy, drugi zaś to podmiot, który ponosi rzeczywisty ekonomiczny ciężar podatku. Poza sporem jest przy tym, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił, czyli - nawiązując do terminologii ekonomicznej - podatnik formalny. Kasator zwrócił przy tym uwagę na dwie linie orzecznicze dotyczące zwrotu nadpłaty podatku konsumpcyjnego. Przywołał przy tym postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09) oraz uchwałę Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), podnosząc, że w orzeczeniach tych rozbieżnie zakwalifikowano kwestię "zubożenia" jako przesłankę zwrotu nadpłaty.

Zdaniem strony, w takiej sytuacji mamy do czynienia z dwoma odmiennymi poglądami, czyniąc w praktyce niemożliwym dochodzenie roszczenia o zwrot podatku zarówno przez sprzedawcę energii, jak i konsumenta. Dzieje się tak dlatego, że uznając "zubożenie" za element definiujący nadpłatę wyłącza się spod jego kręgu sprzedawców energii, bowiem oni poprzez zawarcie podatku akcyzowego w cenie energii przerzucili faktyczny jego ciężar na nabywcę końcowego, który zresztą również jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej, przyjęcie tegoż poglądu i uznanie do za dominujący może oznaczać, że wyłącznie skarżąca, a nie sprzedawca energii będzie miał prawo dochodzić zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ stwierdził w szczególności, że przepisy dotyczące nadpłaty zawężają krąg "podmiotów", które mogą być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty do podatników, osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, płatników oraz inkasentów. Skarżąca spółka, jako ostateczny konsument energii elektrycznej, z całą pewnością nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała na mocy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązkowi podatkowemu.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów, z których pierwsza odnosiła się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co skarżąca uzasadniła brakiem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji jej zarzutu naruszenia przez organy art. 133, art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że skarżąca nie miała statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku akcyzowego za październik 2007 r. W drugiej grupie zarzutów procesowych skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skargi, co sprawiło że orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Przed odniesieniem się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącej spółki (zawierających zarzuty analogiczne do tych, jakie zostały podniesione w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym) były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 339/14. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, gdyż są one aktualne również na tle niniejszej sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, powołany przepis ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także – jakkolwiek w skrótowej postaci – odnosi się do zarzutów, które z uwagi na procesowy charakter orzeczenia kończącego postępowanie nie było przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu poczyniła obszerne wywody co do skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego wyłącznie na art. 141 § 4 p.p.s.a. Argumentację na poparcie tych twierdzeń skarżąca zaczerpnęła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010 z 3 poz.39) oraz innych, wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając co do zasady stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie nie dostrzega uchybień w zaskarżonym wyroku, o których stanowiły powołane dla przykładu rozstrzygnięcia sądowe.

W istocie bowiem zarzuty w tym zakresie sprowadziły się do cytowania przepisów i poglądów orzecznictwa na ich tle, bez szczegółowego wskazania, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać, jak czyni to skarżąca, drogą polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. (który nakazuje Sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonego orzeczenia, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy) za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że analizowany zarzut, jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej wymaga wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, czego autor kasacji nie wykonał.

Drugi z zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., określony jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy (błędna interpretacja) art. 133, art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawał w ścisłym powiązaniu z zarzutem skargi kasacyjnej wskazanym w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanym jako naruszenie art. 133, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej. Skarżąca oba zarzuty powiązała w znacznej części tożsamym uzasadnieniem, co sama podkreśliła w treści skargi kasacyjnej. Stąd za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie ich jako całość, albowiem istota tych zarzutów sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku wobec braku po jej stronie interesu prawnego w takim postępowaniu.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykazała swój interes prawny a organ miał obowiązek merytorycznie rozpoznać jej wniosek, zamiast odmawiać wszczęcia postępowania, które trwało już z mocy samego złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku.

W kontekście sporu o status skarżącej w postępowaniu zainicjowanym przez nią wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. należy podkreślić, że poza sporem, co przyjął jako ustalenie faktyczne Sąd pierwszej instancji, pozostawała okoliczność, że skarżąca w 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby tego podatku złożyła dopiero [...] marca 2009 r. Wniosek, który rozpoczął postępowanie w sprawie dotyczył żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą, jako ostatecznego konsumenta, na rzecz dostawcy energii elektrycznej, którą to energię elektryczną skarżąca zużyła w procesie metalurgicznym.

Analizując wymienione jako naruszone przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wskazany przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przyznaje status strony. Nie było sporne, że skarżąca nie należy do żadnej z wymienionych kategorii podmiotów. Dodatkowo podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym w danym postępowaniu.

Skarżąca swój status strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym starała się wywodzić z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jakkolwiek zapisy tego paragrafu w sposób opisowy charakteryzują cechy strony postępowania podatkowego, to jednak wyznaczają ramy zdarzeń, w których sytuacja prawna skarżącej, wywodzącej swoje uprawnienia ze złożenia przedmiotowego wniosku, się nie mieści. Z pewnością bowiem skarżąca nie może wywodzić statusu strony z tytułu dokonanego zakupu energii elektrycznej obciążonej akcyzą, albowiem nie będzie z tego tytułu w przyszłości ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; nie stanie się podatnikiem, ponieważ wymienionych w tym przepisie zdarzeń (obciążenie szczególnymi obowiązkami lub zamiarem skorzystania z uprawnień) w przypadku skarżącej nie można w żaden sposób powiązać z przyszłym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Skarżąca w skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska, że spełnia warunki strony z art. 133 Ordynacji podatkowej przytoczyła przykład powoływany w piśmiennictwie "osoby, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku". Nie uzasadniła przy tym jednak, w jaki sposób ten przypadek nawiązuje do jej sytuacji prawnej w stanie faktycznym sprawy, co musiałoby się przekładać na możliwość powstania obowiązku podatkowego, przed którym na skarżącej ciążyłyby szczególne obowiązki lub zamierzałaby ona skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w ramach uzasadnienia zarzutu opisanego w pkt 1 oraz 3 i 4 jest nietrafna o tyle, że oparta została na wcześniejszym, nieobowiązującym już stanie prawnym, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Uwaga ta odnosi się zarówno do przytoczonych fragmentów wypowiedzi doktryny zawartych w artykule dr Mariana Masternaka "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego" (Przegląd Podatkowy 2003 nr 3), w którym autor odniósł się także, aprobująco, do stanowiska prof. Janusza Borkowskiego w artykule "Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego" (Przegląd Podatkowy 1999 nr 3), jak i części powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 maja 1996 r. o sygn. akt SA/Wr 2454/95, z 26 marca 1996r. o sygn. akt SA/Łd 2111/95, z 18 stycznia 1989 r. o sygn. akt III SA 903/88 czy wyrok z 25 stycznia 1990 r. o sygn. akt II SA 1240/89 - w tym ostatnim wyroku w ogóle nie jest rozstrzygana kwestia strony postępowania).

Skarżąca pomija, co zostało szczególnie podkreślone w powołanym artykule M. Masternaka, który zresztą na tę okoliczność został napisany, że ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) znowelizowano w sposób istotny przepisy Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pojęcia strony. Skarżąca natomiast czerpie swoją argumentację skargi kasacyjnej dla podważenia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji o odmowie uznania jej za stronę postępowania podatkowego, z art. 133 Ordynacji podatkowej sprzed powołanej zmiany przepisów. Wedle ówczesnej regulacji stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. To na tle takiego zapisu "interesu" prowadzono szeroko dyskurs, czy chodzi o subiektywną legitymację, przy której może być to interes zarówno prawny, jak i faktyczny.

Stąd zapewne skarżąca zaczerpnęła swoją argumentację skargi kasacyjnej o posiadaniu interesu faktycznego, jako wystarczającej przesłance dla statusu strony postępowania podatkowego. Obecnie przyjmuje się, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów obowiązuje obiektywna koncepcja strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy takim wybiórczym podejściu do argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanki bycia stroną postępowania (powoływanie się na interes prawny przy jednoczesnym wskazywaniu, że wystarczający jest interes faktyczny), pominęła ona nie tylko okoliczność co do braku podstaw stosowania regulacji prawnej o stronie postępowania sprzed 2003 r., jak i to, że nawet na tle ówcześnie obowiązujących rozwiązań wyrażano jednolicie stanowisko, że dla odkodowania pojęcia strony w stanie prawnym sprzed 2003 r. należało stosować łącznie postanowienia art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej, albowiem pierwszy z przepisów rozpatrywany samodzielnie mógł wprowadzić w błąd. Podkreślano, że konstrukcja prawna strony z art. 133 Ordynacji podatkowej miała charakter procesowy, a w art. 134 Ordynacji podatkowej pojęcie to opierało się na kryterium materialnego prawa podatkowego.

Wskazując na wadliwość ostatecznych wniosków przy odrębnym zastosowaniu każdego z tych przepisów, jednolicie podkreślano, że przyznanie przymiotu strony każdemu z podmiotów wymienionych w art. 134 Ordynacji podatkowej następowało o tyle, o ile spełniał jednocześnie kryteria określone w art. 133 Ordynacji podatkowej. Reasumując, o przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy które kształtują stosunek podatkowoprawny.

Uwzględniając powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji powołał się na definicję podatnika zawartą w art. 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wedle tych przepisów podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, co w przypadku obowiązku w podatku akcyzowym konkretyzowało się w odniesieniu do wskazanych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (ust. 1). Nadto podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust 1 lub będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (pkt a, b, c ust. 2). Skarżąca uzasadniając posiadanie statusu strony nie nawiązała do przytoczonych wyżej regulacji. Niezależnie od stanowiska skarżącej, uznać należy, że w świetle powołanych przepisów nie można jej uznać za podatnika.

Niezależnie od polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującym wniosek organów, że skarżąca nie miała w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przymiotu strony, skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała przyjętą wykładnię art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą tej argumentacji było stanowisko, że skoro złożyła do organu w piśmie z 19 grudnia 2012 r. wniosek o zwrot podatku, to działanie takie skutkowało wszczęciem postępowania i organ nie mógł już "odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić", albowiem postępowanie takie już trwało z inicjatywy skarżącej. Stanowisko takie nie jest trafne.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Uzupełnieniem tej regulacji są postanowienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ostatni z powołanych przepisów został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu projektu zmian ustawy podkreślono, że intencją było zapobieżenie wszczynaniu postępowań, które jako bezprzedmiotowe mogły podlegać jedynie umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wprost odnosi się do postępowań wszczynanych na wniosek. Niezasadne pozostają więc obszerne wywody skargi kasacyjnej o braku możliwości weryfikowania przez organy w jakiejkolwiek postaci postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Należy bowiem przyjąć, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że złożony przez skarżącą wniosek wszczyna jedynie postępowanie wstępne w zakresie ustalenia, czy podanie pochodzi od osoby, która posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem. Pozytywna weryfikacja powoduje przejście z tej fazy do postępowania zasadniczego. Regulacja taka ma uzasadnienie praktyczne, zgodne z intencją przedstawioną w projekcie nowelizacji - przeciwdziałania zbędnemu angażowaniu organów w postępowanie, które i tak będzie musiało być umorzone wobec niemożliwości załatwienia sprawy merytorycznie.

Skarżąca, jako podstawę żądania wniosku o zwrot podatku akcyzowego wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazała także na § 2 lit. c) powołanego wyżej artykułu, który stanowi, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Pozostałe powołane przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do przedmiotowej strony nadpłaty oraz momentu jej powstania. Zgodnie z pierwszym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe regulacje zawarte w przepisach, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, odnoszące się do trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, znajdują zastosowanie wówczas, gdy istnieje przepis prawa materialnego określający uprawnienie do żądania nadpłaty. Odwołanie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zobowiązanie z mocy prawa), oznacza, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego musi mieć oparcie w regulacji ustawowej, zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez art. 217 Konstytucji RP. Z powołanych przepisów art. 75 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost ich brzmienie, wynika, że regulacje te przewidziane zostały dla podatnika (w kolejnych przepisach także płatnika i inkasenta, co nie ma jednak znaczenia w sprawie), którym skarżąca, jako konsument z tytułu zapłaty akcyzy w cenie towaru nie była, co wyjaśnione zostało wyżej. Dodać należy, że z art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Kwestionując prawidłowość wykładni art. 133, art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę.

Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009 r. (treść uchwały dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie wskazała, jaki, w jej ocenie, zarzut, którego nie podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji, został przez ten Sąd pominięty przy kontroli zaskarżonego postanowienia, pomimo obowiązku uwzględnienia go z urzędu. Jednocześnie analiza treści skargi do Sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona te same zarzuty procesowe oraz odnoszące się do prawa materialnego, które podniesione zostały następnie w skardze kasacyjnej (podkreślił to nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zweryfikował zasadność zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami kontroli dokonanej przez ten Sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że naruszony został przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Innego uzasadnienia tego zarzutu skarżąca nie podała. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 5, 6 i 7 petitum, dotyczących wskazanych przepisów dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywy 92/12/EWG i dyrektywy 2008/118/WE, jak również przepisów Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji nie stosował w ogóle wskazanych przepisów, tym samym nie ma podstaw do rozważań o prawidłowości ich wykładania.

Szczególnie niezasadny pozostaje zarzut opisany w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegający na braku uznania kwoty objętej wnioskiem skarżącej jako nadpłaty i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku. Organy w sprawie nie zajmowały się problemem zasadności wniosku o nadpłatę, lecz odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do braku przesłanek do rozważań o merytorycznej zasadności naruszeń prawa materialnego, zasadnie wskazując, że nie przekładały się one na sytuację prawną skarżącej nie mającej interesu prawnego w merytorycznym orzekaniu o zasadności zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 490 ze zm.) przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na wielość spraw o tożsamym charakterze, co zmniejsza nakład pracy pełnomocnika procesowego przeznaczony na jednostkową sprawę.