Uzasadnienie
I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 564/21, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę.
II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła T. spółka z o.o. z siedzibą w P. i na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Starosty [...], nr [...] z 16.12.2020 r., określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 i 2015 i nakazującej dokonanie zwrotu tych należności; ponadto zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) naruszenie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej (dalej o.p.). w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. oraz w zw. art. 121 § 1 o.p., art. 2 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz art. 2 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p. nie mogło w sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter wyłącznie instrumentalny, a organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postpowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej;
- b) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym, ze względu na to, że organ postępowania przygotowawczego nie był jednocześnie organem administracji skarbowej, nie doszło do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wszczęcie, a następnie wykorzystanie postępowania karno-skarbowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s. w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postepowania karnoskarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa, co zdaniem skarżącego świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo braku tożsamości organów;
- c) naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej;
- d) naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół w G. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych.
Argumentację na poparcie tych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak też nie występują przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.).
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04).
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W powyższym kontekście wskazać należy, że poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut 1.c petitum skargi kasacyjnej gdyż powołano tam dwie jednostki redakcyjne aktu normatywnego (pozostające ze sobą w związku) natomiast naruszenie prawa materialnego dotyczy tylko jednego z nich "poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki (...) określone w tym przepisie". Oczywiste jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny samodzielnie sprecyzować wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej.
Zupełnie niezrozumiały jest także zarzut 1.a petitum skargi kasacyjnej gdy się zważy, że sąd pierwszej instancji w motywach wydanego wyroku opowiedział się za poglądem, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia, a tymczasem z treści tego zarzutu jednoznacznie wynika, że niewłaściwe zastosowanie wskazanych tam przepisów "polegało na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Nie ma istotnego w sprawie znaczenia podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "fakt umorzenia postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. postępowania przeciwko M.P., ówczesnemu prezesowi T. Sp. z o.o. o czyn z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." gdyż jest on nieweryfikowalny chociażby z uwagi na fakt braku wskazania organu, który takie postanowienie wydał. Znamienne też jest i to, że skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawił żadnego dowodu na powyższą okoliczność (w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Na marginesie zaznaczyć należy, że nawet przyjmując, że właściwy organ umorzył postępowanie prowadzone "przeciwko M.P.", to już z tej okoliczności wynika, że wszczęte postępowanie karne było w stadium in personam, a zatem nie miało ono charakteru "instrumentalnego", skoro nie zakończyło się jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Nie można też zasadnie wywodzić, że każde postępowanie, które zostało umorzone ab initio było bezpodstawne, przy czym wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy "art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." nie pozwalają na ustalenie przyczyny umorzenia postępowania.
Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie poglądu sądu pierwszej instancji, który sprowadza się do stwierdzenia, że skoro postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., to nie można uznać, że Starosta [...] - inny organ - instrumentalnie wykorzystał instytucję wszczęcia tego postępowania w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej podniesiono, że kwestia brak tożsamości tych organów nie ma żadnego znaczenia, gdyż wobec dochodzenia zwrotu zobowiązania publicznoprawnego "oba te organy mają tożsamy interes i obowiązek w dochodzeniu ich zwrotu", to już dalej przytoczona argumentacja świadczy o zasadności tezy przeciwnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "jednostki samorządu terytorialnego podjęły swoje działanie na skutek zawiadomienia otrzymanego od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, skierowanego niezwłocznie po wszczęciu postępowania karno-skarbowego", co jakoby świadczy o skorelowaniu działań tych organów, powodującym, że "kryterium braku tożsamości organów przestaje mieć znaczenie".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd zawiera jedynie tezę o naruszającym obowiązujące prawo współdziałaniu organów administracji publicznej, co do której autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby jej uprawdopodobnienia - nie mówiąc już o udowodnieniu. W ocenie NSA jest oczywiste, że logiczną konsekwencją otrzymania przez Starostę [...] informacji od właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (o ile ją w tym trybie przekazano) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mogło być podjęcie działań prawnych w celu odzyskania dotacji wykorzystanej w ocenie Starosty niezgodnie z przeznaczeniem. Jednak nie jest uprawnione stanowisko, że ta tylko okoliczność spornej sprawy ma świadczyć, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne dodatkowe okoliczności, w świetle których można byłoby rozważać potencjalne nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności (zob. uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, s. 13).
Nie zawiera uzasadnionych podstaw zarzut 1.b petitum skargi kasacyjnej. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji nie można uznać, że "doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych" ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji kiedy "w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Podnoszoną kwestię - czy postępowanie dotyczyło przestępstwa lub wykroczenia i jaki cel ono miało - można byłoby poddać ocenie, gdyby skarżąca kasacyjnie wskazała na motywy, jakie legły u podstaw wydanego w tej sprawie postanowienia. Skoro skarżąca kasacyjnie argumentów tych nie powołała, tym samym uniemożliwiła poddanie tego zarzutu ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Bezzasadny jest także zarzut 1.d petitum skargi kasacyjnej. W ocenie NSA nie wszystkie wydatki ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej zostały zrealizowane w ramach regulacji art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1327; dalej: u.s.o.) - w stanie prawnym obowiązującym w okresach udzielania i wykorzystywania tej dotacji. Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wskazał - czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono - że "obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki". Podkreślić należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola i innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W kolejnych punktach ustawodawca oznaczył szczegółowy katalog wydatków.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że poszczególne wydatki (wskazane na str. 13–14 uzasadnienia sądu pierwszej instancji) - wbrew ocenie WSA - zgodne były z celem dotacji, jako znajdujące wprost podstawę do zaliczenia do wydatków kwalifikowalnych w tym trybie w ściśle określonej podstawie prawnej. W skardze kasacyjnej nie sformułowani stosownego zarzutu w tym zakresie, a ogólnikowe twierdzenia nie podważają przytoczonego wyżej stanowiska sądu pierwszej instancji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.