Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3452/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 14/05 oddalił skargę B. K. – Firma "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2004 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Łodzi zawartą w JDA SAD [...] z dnia 19 czerwca 1995 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym dzianinę typu lycra sprowadzoną z Włoch przez firmę "[...]" należącą do B. K.. Do odprawy celnej towaru wraz z dokumentem SAD przedłożono dwie faktury, na podstawie których to dokumentów ustalono wartość celną towaru i wymierzono cło.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w ramach współpracy w zakresie wymiany informacji celnych i handlowych pomiędzy Polską a państwami członkowskimi Unii Europejskiej we włoskiej firmie [...] (eksporter towaru) ujawniono dwie inne oryginalne faktury o tych samych numerach i z tego samego dnia oraz fakturę o numerze 06104, które odnosiły się do wskazanego wyżej dokumentu SAD i opiewały na kwotę znacznie wyższą od kwoty zgłoszonej przez importera do odprawy celnej.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 1997 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Łodzi, po wznowieniu postępowania na skutek ujawnienia nowych okoliczności, uchylił swoją decyzję zawartą w JDA SAD z dnia 19 czerwca 1995 r. i dokonał ponownego wymiaru należności celnych na podstawie danych wynikających z ujawnionych faktur.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że przedłożone do odprawy celnej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości towaru, a wymiaru należności celnych należało dokonać w oparciu o dokumenty ujawnione u eksportera.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2641/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał, że założenie przyjęte przez organy celne jakoby dowody przedstawione przez władze włoskie bez ich należytej weryfikacji zasługiwały na uwzględnienie jest nietrafne, bowiem wymagały one takiej samej oceny jak wszystkie inne dowody w sprawie. Ustalenie, że wartość celna towaru była inna niż w przyjęta w dniu odprawy celnej wymagało przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości celnej towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 7 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 1997 r. Organ wskazał, iż w sprawie w trakcie kontroli przeprowadzonej u włoskiego eksportera ujawniono faktury handlowe dotyczące tego samego towaru o tych samych numerach i datach wystawienia co faktury załączone do zgłoszenia celnego. Ujawnione faktury różniły się od faktur załączonych do zgłoszenia zarówno jednostką miary, jak i ceną. W fakturach załączonych do zgłoszenia celnego ilość towaru podana została w kilogramach, a cena jednostkowa określona została w kwocie 3.100,00 ITL za 1 kg dzianiny, natomiast w ujawnionych fakturach ilość została podana w kilogramach oraz w metrach bieżących, a ceny jednostkowe określone w wysokości od 3.500,00 ITL/m do 20.000,00 ITL/m. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, iż faktury ujawnione w ramach współpracy w zakresie wymiany informacji były wiarygodnymi dokumentami, które mogły zostać wykorzystane do ustalenia wartości celnej towaru w trybie art. 25 ust. 1 Prawa celnego.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a ocena dowodów zgromadzonych w sprawie była przekonująca i logiczna, zaś wnioski były należycie uzasadnione. Sąd wskazał, iż pod pojęciem wiarygodności należy rozumieć nie tylko wiarygodność formalną (a więc czy dokument nie został sfałszowany bądź podrobiony), lecz także wiarygodność danych zawartych w danym dokumencie. Wiarygodność formalna faktur nie została w postępowaniu przed organami celnymi podważona. Organ rozważył ewentualne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, ale po analizie treści faktur załączonych do zgłoszenia SAD oraz ujawnionych w siedzibie eksportera stwierdzono, że sporządzono je za pomocą komputera i nie są one opatrzone żadnymi odręcznymi podpisami.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, iż powoływanie biegłego grafologa w tej sytuacji nie było uzasadnione. Sąd wskazał również, iż wiarygodność formalna faktur przedstawionych przez stronę skarżącą była przedmiotem postępowania karnego, które ostatecznie zostało umorzone z tego powodu, że skarżąca nie zachowała oryginałów tych dokumentów. W ocenie Sądu fakt, że skarżąca po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego obejmującego przedmiotowe transakcje nie miała już obowiązku gromadzenia takiej dokumentacji i dokumentacji tej nie zachowała nie oznacza, że z faktu tego może wywodzić korzystne dla siebie skutki w postępowaniu przed organami celnymi, zarzucając jej brak.

Sąd podał również, iż przedmiotem postępowania przed organami celnymi nie było ustalenie winy oskarżonych, lecz ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru w celu wymierzenia cła w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami. Brak możliwości zbadania wiarygodności formalnej faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie oznaczał w tym przypadku braku możliwości ustalenia prawidłowej wartości celnej.

Sąd I instancji podał, iż organ celny dysponując podwójnymi fakturami w celu ustalenia, które z nich są dokumentami wiarygodnymi pod względem materialnym, dopuścił dowód z opinii biegłych rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich celem ustalenia rodzaju, stanu i jakości badanego towaru oraz jego wartości na dzień przyjęcia zgłoszeń celnych. W opinii z dnia 2 lipca 2003 r. biegli Stefan Bartkowiak i Zbigniew Mikołajczyk określili m.in. cenę sprzedaży towaru (transakcyjną) na 14,25 zł/mb dla towaru pełnowartościowego, a więc na 10070,67 ITL/mb. Wykorzystano także opinię inż. Jerzego Grębowskiego z 1997 r., wykonaną na zlecenie Działu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przeciwko B.K. i C. M., który w wyniku przeprowadzonych badań jakościowych dzianiny zajętej i przechowywanej w magazynie celnym w Łodzi określił, że 37,9% dzianiny jest w jakości pierwszej, 16,6% w jakości drugiej i 45,5% dzianin niepełnowartościowych (o wykorzystanie tej opinii wnosił w piśmie z 5 maja 2003 r. pełnomocnik skarżącej).

Ustalenie następnie w oparciu o tę ekspertyzę, że ceny towaru są wielokrotnie wyższe od zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu, a są zbliżone (porównywalne) do cen podanych na ujawnionych przez organ fakturach stanowiło, w świetle całego zebranego materiału, uzasadnioną podstawę do uznania faktur odnalezionych przez włoskie służby celne za wiarygodne i przyjęcia wartości w nich podanych za wartość transakcyjną. Taki wniosek wyprowadzony przez organ celny był, w ocenie Sądu, zgodny z zasadami logicznego rozumowania i znajdował oparcie w materiale dowodowym. W fakturach załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego cena jednostkowa określona została w kwocie 3100 ITL za 1 kg, co w przybliżeniu za 1 mb daje cenę 802,99 ITL/mb, w opinii rzeczoznawców za 1 mb towaru pełnowartościowego wynosił 10.070,67 ITL, a w fakturach ujawnionych przez włoskie służby celne od 3500 ITL/mb do 20.000,00 ITL/mb.

Oznacza to, że wartość 1 mb towaru z faktur załączonych przez stronę, wg kursu NBP z dnia odprawy (100 ITL = 0,1409 zł) wynosiła ok. 1,13 zł, podczas gdy cena sprzedaży ustalona przez biegłego wynosiła 14,24 zł dla towaru pełnowartościowego, a ceny z faktur ujawnionych we Włoszech kształtowały się od 4,93 zł do 28,18 zł. Taka rozbieżność między cenami dawała organowi celnemu, w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podstawy do podważenia wiarygodności materialnej faktur załączonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że brak jest dostatecznych podstaw do podważenia wartości transakcyjnej wynikającej z faktur włoskich.

W ocenie Sądu I instancji chociaż podstawę określenia należności celnych od towarów sprzedanych w celu przywozu na polski obszar celny stanowiła cena faktycznie zapłacona lub należna, to jednak powinna być ona adekwatna do wartości towaru i odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy.

Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutem, że organy celne nie przeprowadziły postępowania w celu wyjaśnienia pozostałych sprzeczności wynikających z treści faktur, a mianowicie czy była to dzianina pełnowartościowa, czy tzw. stock - jak twierdziła skarżąca - i jaka była jednostka miary towaru - metry czy kilogramy. Sąd stwierdził, że w tym zakresie ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem przywozu była lycra w I i II gatunku, jak i lycra pozagatunkowa znajdują oparcie w opinii biegłych i korespondują z treścią faktur odnalezionych przez włoskie służby celne, potwierdzając jej wiarygodność, bowiem faktury te podają różne ceny towaru.

Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego otrzymanego od włoskich władz celnych w trybie przewidzianym w Protokole 6 UE. W ocenie Sądu I instancji ustalenia poczynione przez organy celne na podstawie nadesłanych z Włoch dokumentów są spójne i logiczne i nie pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. W szczególności twierdzeniom zawartym w raporcie włoskich służb celnych, że płatności dotyczące dostaw zrealizowanych przez [...], w wysokości wynikającej z faktur znajdujących się u sprzedawcy, zostały dokonane przez C. M. jako przedstawiciela firmy "[...]", głównie w gotówce, a częściowo także w postaci przelewów bankowych, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach księgowych firmy. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Takim dowodem nie jest umowa o wykonanie polecenia wypłaty za granicę z czerwca 1996 r., z której nie wynika jakie konkretnie kwoty miałyby być przekazane na poczet konkretnych faktur i która nie stanowi potwierdzenia realizacji płatności, gdyż dokumentem takim jest dokument SWIFT.

Twierdzenia skarżącej, że płatności dokonywane były wyłącznie w drodze przelewu są też w sprzeczności z treścią wszystkich faktur, na których zapisano, że płatność następuje gotówką, to potwierdza, zdaniem Sądu, ustalenia organu. Mimo że dokumenty ilustrujące płatność za towar obejmują głównie lata 1993 – 1994, była podstawa do uznania, że potwierdzają one ustaloną praktykę w tym zakresie. Sąd zaznaczył, iż wydaje się też mało prawdopodobne, aby strona włoska, gdyby twierdzenia strony skarżącej, że do chwili obecnej nie zapłaciła za towar uznać za prawdziwe, do chwili obecnej nie występowała z żądaniem zapłaty. Na takie okoliczności skarżąca jednak nie wskazywała.

Ponadto okoliczność czy skarżąca dokonała zapłaty za towar nie ma decydującego znaczenia. Organ trafnie pokreślił, że wartością celną jest wartość transakcyjna, która nie musi być zapłacona, a należna. Okoliczności takie interesują organy celne w takim zakresie, w jakim przyczyniają do ustalenia wartości celnej towaru, a w rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została na podstawie faktur odnalezionych przez stronę włoską.

Sąd I instancji podzielił również ocenę organu odwoławczego, że fakt przedstawienia zarzutów dotyczących sfałszowania faktur przedstawicielowi firmy [...] przez prokuraturę włoską nie ma znaczenia dla określenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczył zupełnie innych faktur z roku 1994 o określonych numerach. W tym zakresie także nie można zarzucić organowi dowolności w ocenie materiału. Sąd zgodził się z zarzutem skargi, iż organ nie odniósł się należycie do uwag, jakie strona zgłosiła do opinii rzeczoznawców SWP. W uwagach tych, opartych o opinię rzeczoznawców z Polcargo, strona podnosiła m. in., że wyliczony przez biegłych Bartkowiaka i Mikołajczaka udział procentowy poszczególnych jakości jest błędny, gdyż opierano się na ilości bel materiału, a nie każda bela ma tyle samo metrów bieżących.

Nadto wyliczenia wartości towaru są czysto teoretyczną symulacją i nie uwzględniają wszystkich okoliczności jakie wpływają na cenę, gdyż oparte zostały o informacje uzyskane od dostawców polskich czy orientacyjne wartości z oferty innej firmy. Tymczasem na ostateczną cenę towaru wpływ ma wiele czynników jak np. poziom sprzedaży, terminy i sposób płatności, trwałość stosunków handlowych. Podkreślała, że biegli sami przyznali, że nie udało im się ustalić faktycznej struktury kosztów u dostawcy towaru oraz wskazywała, że biegli nie pobrali próbek towaru objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...].

Zdaniem Sądu, brak ustosunkowania się do uwag strony odnoszących się do opinii biegłego stanowi niewątpliwie uchybienie, które jednak nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Uwagi zgłoszone przez stronę skarżącą wymagałyby odniesienia i skutkowałyby koniecznością uzupełnienia opinii, gdyby organ ustalał w ten sposób wartość celną towaru objętego zgłoszeniem. W tym przypadku dowód z opinii biegłego służył jedynie do ustalenia czy wartości towaru wskazane w odnalezionych fakturach są wiarygodne. Dlatego bardziej teoretyczny charakter opinii jest usprawiedliwiony i wystarczający. Organ nie odniósł się także w decyzji do załączonych dowodów reklamacji, co zdaniem strony skarżącej potwierdza jej stanowisko, że sprowadzany towar był niepełnowartościowy. Jednak biorąc pod uwagę, że organ ustalił, iż blisko 45,5 % sprowadzanej dzianiny to była dzianina niepełnowartościowa, dowody te nie mogły niczego zmienić w ustaleniach.

Reasumując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w postępowaniu analiza cen tkanin wykazała, że są one znacznie wyższe od zadeklarowanych w zgłoszeniu, zbliżone do cen podanych na fakturach ujawnionych we Włoszech, a zatem organ zasadnie przyjął jako wartość transakcyjną wartość towaru wskazaną na fakturach znajdujących się u eksportera.

B. K. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w zw. z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 21 grudnia 2000 r. (I SA/Łd 2641/98) i zaakceptowanie decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że postępowanie prowadzone po uchyleniu poprzedniej decyzji nie wyeliminowało braków wytkniętych we wskazanym wyżej wyroku NSA i wadliwe uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe celem ustalenia wartości celnej zgłoszonych towarów, w tym dokonał prawidłowej oceny dowodów i prawidłowo ustalił stan faktyczny;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, i tym samym zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w postępowaniu celnym, a dotyczących:
3. a) ustalenia, że cena figurująca w dokumentach uzyskanych z Włoch w ramach pomocy prawnej była ceną transakcyjną towaru, tj. ceną uzgodnioną przez strony;
4. b) sposobu płatności za sprowadzony do Polski towar, tj. że "płatność dokonywana była częściowo gotówką a częściowo przelewami bankowymi" i że

"czynności te znajdują potwierdzenie w dokumentacji księgowej eksportera";

1. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, i tym samym zaakceptowanie naruszeń procedury, których dopuściły się organy celne w postępowaniu celnym, a dotyczących:
2. a) braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi do argumentów strony oraz części zebranego w sprawie materiału dowodowego;
3. b) oceny dowodu z opinii biegłych powołanych przez organ celny i uznanie, że wnioski wyprowadzone przez organ celny są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy;
4. c) tego, że brak jest podstaw do podważenia wartości transakcyjnej wynikającej z faktur włoskich;
5. d) oceny dowodu o polecenie wypłaty za granicę z czerwca 1996 r., któremu organy celne odmówiły wiarygodności z uwagi na brak dokumentu SWIFT oraz z uwagi na brak wskazania, które konkretnie kwoty zostały przekazane na poczet konkretnych faktur;
6. e) oceny dowodu w postaci zarzutów dotyczących sfałszowania przez przedstawiciela firmy [...] faktur, gdyż zarzut ten dotyczył faktur z 1994 r. o innych numerach w sytuacji, gdy uzyskana w drodze pomocy prawnej od władz włoskich dokumentacja dotycząca płatności za towar dotycząca właśnie latach 1993 - 1994 została uznana za "potwierdzającą ustaloną praktykę stron w tym zakresie",
7. f) uznania, że wykazane przez stronę wady opinii biegłych powołanych przez organ celny nie miały wpływu na treść decyzji, gdyż "usprawiedliwiony jest bardziej teoretyczny charakter opinii";
8. g) braku odniesienia się przez organy celne do tego, że skarżąca w odprawie celnej przedstawiła dwie faktury: nr 06055 z dnia 9 czerwca 1995 r. oraz nr 06043 z dnia 8 czerwca 1995 r., natomiast w dokumentach ujawnionych u eksportera ujawniono trzy faktury: nr 06055, nr 06043 oraz nr 06104.
9. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:
10. a) opisanie stanu faktycznego sprawy w sposób wewnętrznie sprzeczny co do kwestii dotyczących zapłaty za importowany towar, tj. przez przyjęcie, że płatność nastąpiła częściowo gotówką a częściowo przelewem i jednoczesne przyjęcie, że płatność nie nastąpiła w ogóle;
11. b) brak dokładnego opisu treści załącznika nr 7 do raportu Guardia di Finanza oraz brak opisania w stanie sprawy czynu przypisywanego przez włoskie organy ścigania przedstawicielowi firmy [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca m.in. wskazała, iż poza opinią biegłych (Stowarzyszenia Włókienników Polskich oraz Polcargo) materiał dowodowy był taki sam, jaki poddawał ocenie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r. Postępowanie przeprowadzone po uchyleniu decyzji Prezesa GUC z dnia 30 listopada 1998 r. nie dostarczyło żadnych dowodów na okoliczność, że wartością transakcyjną towaru była wartość figurująca na ujawnionych w toku postępowania fakturach znajdujących się w posiadaniu włoskiego kontrahenta.

W ocenie skarżącej opinia biegłych powołanych przez Dyrektora Izby Celnej mogłaby ewentualnie posłużyć w postępowaniu służącym określeniu wartości celnej na zasadach określonych w art. 26-30a Prawa celnego, nie jest natomiast wystarczającym dowodem na określenie wartości transakcyjnej w sposób, w jaki dokonały tego organy celne po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Strona skarżąca jako podstawę skargi kasacyjnej podała wyłącznie naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wskazując na cztery grupy zarzutów. Zarzuty wiążą się z kwestią niewykonania przez organ administracji celnej wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. - niewyeliminowanie błędów wytkniętych przez Sąd i błędne podzielenie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. wszystkich ustaleń organów celnych i uznanie ich za prawidłowe.

Sąd I instancji rozpoznając sprawę po raz drugi, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. odniósł się obszernie do wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., a w szczególności, że nie należy bezkrytycznie akceptować wszelkich dowodów i wypływających z nich okoliczności, tylko organ zobowiązany jest do oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, ocena ta nie może być dowolna i powierzchowna, ponieważ taka ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to w szczególności korzystania z materiału dowodowego zebranego przez władze włoskie w trybie przewidzianym w Protokole Nr 6, stanowiącym załącznik do Układu Europejskiego.

Sąd ten wskazał, że powołanie się na raport włoskich służb celnych, które podały, że importer zapłacił za dostawę spornej lycry kwotę wyższą niż deklarowana, opiera się na dokonaniu płatności zarówno w przelewach bankowych, jak i w gotówce, co wynika z dokumentacji księgowej eksportera, która jednak nie była dostępna dla strony, a organ nie wyjaśnił zasadniczych sprzeczności wynikających z porównania faktur (przedłożonych przez stronę skarżącą i odnalezionych u włoskiego eksportera). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano też, że być może potrzebne będzie – dla analizy oryginałów obu tych dokumentów – powołanie biegłego z dziedziny pisma ręcznego, a gdy pojawią się trudności z ustaleniem wartości transakcyjnej – zastosowanie reguł wynikających z art. 28-30a Prawa celnego z 1989 r.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, wykonując wytyczne Sądu, przeprowadził dodatkowe postępowanie, w wyniku którego ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 1997 r., odnosząc się w obszernym uzasadnieniu decyzji z dnia 7 stycznia 2004 r. do wskazań Sądu, a strona skarżąca ponownie wniosła skargę, powtarzając w zasadzie poprzednio zgłoszone zarzuty.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym w skardze organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, ocena dowodów zgromadzonych w sprawie jest przekonywująca, logiczna, a wnioski z niej płynące zostały należycie uzasadnione. Sąd I instancji przypomniał, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, a nową okolicznością były ujawnione we Włoszech faktury o numerach 06055 i 06043, w których wartość towaru była dużo wyższa niż na fakturach o tych samych numerach przedstawionych polskim organom celnym.

Sąd I instancji trafnie ocenił, że zarzut naruszenia art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest uzasadniony. Sąd podniósł, że w postępowaniu przed organami celnymi wiarygodność formalna faktur nie została podważona. Wiarygodność formalna faktur przedstawionych przez stronę skarżącą była przedmiotem postępowania karnego, które jednak zostało umorzone, ponieważ skarżąca nie zachowała tych dokumentów. Sąd I instancji trafnie ocenił, że fakt, iż skarżąca po upływie pięciu lat od zakończenia roku podatkowego obejmującego przedmiotowe transakcje nie miała już obowiązku przechowywania tej dokumentacji i jej nie zachowała, nie oznacza, że z faktu tego może ona wywodzić korzystne dla siebie skutki w postępowaniu przed organami celnymi, zarzucając brak tej dokumentacji.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ celny zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłych rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich na okoliczność ustalenia rodzaju, stanu i jakości badanego towaru oraz jego wartości na dzień zgłoszeń celnych. Organ celny oparł się też na opinii biegłego powołanego w 1997 r. na zlecenie Działu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego i opinię Polcargo dołączoną przez stronę skarżącą. W oparciu o ekspertyzy ustalono, że ceny towaru są wielokrotnie wyższe od zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu celnym, a są zbliżone (porównywalne) do cen podanych na ujawnionych przez organ celny fakturach, co stanowi uzasadnioną podstawę do uznania faktur odnalezionych przez włoskie służby celne za wiarygodne i przyjęcia wartości w nich podanych za wartości transakcyjne. Podzielić należy wniosek Sądu I instancji, że wniosek taki wyprowadzony przez organ celny jest zgodny z zasadami logicznego rozumowania i znajdował oparcie w materiale dowodowym.

Również trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy celne nie wyjaśniły czy faktury obejmowały tkaniny pełnowartościowe, czy tzw. stock, ponieważ ustalenia w tym przedmiocie zostały podjęte na podstawie opinii biegłych i korespondują one z treścią faktur odnalezionych przez włoskie służby celne.

Oczywistym jest, że odstąpienie od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego jest zasadne wobec stwierdzenia, że faktury, które miały być badane są sporządzone za pomocą komputera i nie są opatrzone żadnymi odręcznymi podpisami.

Trafne jest też przyjęcie, że zalecenia Sądu Okręgowego co do zbadania autentyczności druków, pieczątek, podpisu, może mieć znaczenie w postępowaniu karnym, ale nie w postępowaniu przed organami celnymi, gdzie chodzi wyłącznie o ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru, co - jak wyżej podano - ustalono przy pomocy biegłych.

Sąd I instancji nie dopatrzył się też uchybień w dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej ocenie materiału dowodowego otrzymanego od włoskich władz celnych w trybie przewidzianym w Protokole 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, stanowiącym załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Sąd I instancji ocenił, że ustalenia poczynione przez organy celne na podstawie nadesłanych z Włoch dokumentów są spójne i logiczne, i nie pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami.

Należy zauważyć, że strona skarżąca kwestionując raport włoskich służb celnych, że płatności dotyczące dostaw zrealizowanych przez [...] zostały dokonane przez C. M. głównie w gotówce, a częściowo także w postaci przelewów bankowych, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach księgowych firmy, nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Sąd trafnie stwierdził, że takim dowodem nie jest umowa o wykonanie polecenia wypłaty za granicę z czerwca 1996 r., z której nie wynika jakie kwoty miałyby być przekazane, umowa taka nie stanowi potwierdzenia realizacji płatności, a ponadto strona przyznała na rozprawie, że nie zapłaciła za przedmiotowy towar, ponieważ nie był on przedmiotem obrotu. Ta ostatnia okoliczność nie ma znaczenia, ponieważ wartością celną jest wartość transakcyjna, która nie musi być zapłacona, a tylko jest należna. Wartość celna została ustalona na podstawie faktur odnalezionych przez stronę włoską.

Trafnie Sąd I instancji przyjął, że fakt przedstawienia zarzutów dotyczących sfałszowania faktur przedstawicielowi firmy [...] przez włoską prokuraturę nie ma znaczenia dla określenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczył zupełnie innych faktur z 1994 r. o określonych numerach.

Strona skarżąca potwierdza fakt, że akt oskarżenia dotyczy innych faktur i z innego okresu, ale swoje zastrzeżenia wiąże z inną okolicznością, a mianowicie, że w 1993 r. faktury zawsze opiewały na kilogramy, a od dnia 28 kwietnia 1994 r. zamiast kilograma pojawia się metr bieżący i wzrasta cena jednostkowa towaru. Strona skarżąca wskazuje, że ten fakt ma znaczenie dla oceny dowodów uzyskanych przez organy celne w ramach pomocy prawnej i świadczy o wadliwości uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak sformułowanego zarzutu, że zmiana jednostek, w jakich obliczano cenę towaru, w kontekście zarzutów przedstawionych [...], ma wpływ na ocenę dowodów uzyskanych od strony włoskiej. Strona skarżąca z jednej strony zarzuca, że potwierdzeniem dokonania płatności zarówno w przelewach bankowych, jak i gotówce miały być zapisy w dokumentacji księgowej eksportera, ale dowody te były dla strony niedostępne. Z drugiej strony strona skarżąca nie kwestionuje faktu ujawnienia w dokumentacji włoskiego eksportera faktur o tych samych numerach, tylko podnosi, że brak jest podstaw do automatycznego przyjęcia, że wiarygodne są kwoty wyższe.

Następnie skarżąca przyznaje, że Sąd powołał się na załącznik nr 7 do raportu Guardia di Finanza, ale nie opisuje w wyczerpujący sposób stanu faktycznego w tym względzie. Strona skarżąca nie podnosi, jakie istotne fakty Sąd pominął (raport znajduje się w aktach administracyjnych), tylko obszernie omawia sprawę p. [...], wskazując jedynie, że w załączniku nr 7, zawierającym dokumentację bankową, brak jest odzwierciedlenia przelewu dokonanego w dniu 24 czerwca 1996 r. za pośrednictwem PKO BP na kwotę 124.032.370 ITL. Dokument ten stanowiłby potwierdzenie realizacji płatności, a nie - jak twierdzi organ - dokument SWIFT, co akceptuje Sąd. Argumentacja ta nie jest przekonująca, ponieważ okoliczność czy strona płaciła wyłącznie w drodze przelewu, czy gotówką ma uboczne znaczenie, ponieważ strona skarżąca przedłożyła faktury: nr 06055 z dnia 9 maja 1995 r. i nr 06043 z dnia 8 czerwca 1995 r. na łączną wartość 35.477.020,00 ITL, a odnalezione przez włoskie organy faktury o tych samych numerach i datach wystawienia opiewają na kwotę znacznie wyższą od kwoty zgłoszonej przez importera do odprawy celnej.

W świetle raportu włoskich władz celnych nie ma wątpliwości, że odnalezione faktury są prawdziwe, ponieważ nielogicznym byłoby założenie, że eksporter wpisuje do swoich ksiąg handlowych nieprawdziwe faktury wskazujące na wielokrotnie większe obroty. Oceniając rzetelność przekazanych przez stronę włoską informacji należy mieć na uwadze przepis art. 10 ust. 4 Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych powołanego wyżej Układu Europejskiego, który stanowi, że strona przekazująca informację sprawdza jej dokładność, a ilekroć okaże się, że dostarczona informacja jest niedokładna, to strona otrzymująca informację powinna być o tym fakcie bezzwłocznie powiadomiona. Brak jest informacji o takim powiadomieniu. Zarzuty podniesione przez stronę nie kwestionują faktu istnienia drugich faktur, tylko dotyczą okoliczności pobocznych, do których odniósł się zarówno organ administracji celnej, jak i Sąd I instancji.

Strona skarżąca twierdzi, że konieczne jest ustalenie, jaka kwota została zapłacona (umówiona) przez strony (k. 6 skargi kasacyjnej), jednakże organ celny kwotę tę ustalił zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r., odnosząc się do ceny należnej. Zauważyć przy tym należy, że kopia zapisów księgowych eksportera została dołączona do pisma włoskich organów celnych. Zarzut, że dowody mające być potwierdzeniem płatności za dostawę spornej lycry w kwocie wyższej od zadeklarowanej – co opisano w raporcie włoskich służb celnych – nadal dla strony były niedostępne, jest chybiony. Argument ten, podnoszony był w skardze z dnia 14 grudnia 1998 r. i podzielony przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r., jednakże Sąd w wytycznych nie nakazał organom celnym dostarczenia dokumentacji księgowej eksportera (stosowna kopia była dołączona do akt), tylko wskazał, że organy celne nie wyjaśniły zasadniczych sprzeczności wynikających z porównania faktur. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ okoliczności te wyjaśnił.

Zauważyć należy, że strona skarżąca kilkakrotnie składała przed organem celnym różne wnioski dowodowe, ale nie wnosiła o udostępnienie dokumentacji księgowej eksportera. Nawet w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 10 listopada 2003 r., wzywającej do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, strona skarżąca nie złożyła żadnych wniosków, mimo zapoznania się w dniu 24 listopada 2003 r. z zebranym materiałem (k. 494 akt adm.).

Odnosząc się do zarzutu braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi do argumentów strony oraz części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzając, że organ administracji celnej nie naruszył przepisów postępowania w takim stopniu, aby mogło to mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania było uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że brak ustosunkowania się przez organ do uwag strony odnoszących się do opinii biegłego stanowił uchybienie, które nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ uwagi dotyczyły wartości celnej towaru, a organ na podstawie tej opinii ustalał, czy wartości towaru wskazane w odnalezionych fakturach są wiarygodne.

Podobnie brak odniesienia się przez organ do załączonych dowodów reklamacji towaru nie stanowi istotnego uchybienia, skoro organ ustalił, że część (blisko 45,5%) sprowadzonej dzianiny była niepełnowartościowa, czy niepobrania próbek towarów z partii, której dotyczy postępowanie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu braku odniesienia się przez organy celne do faktu, że skarżąca w odprawie celnej przedstawiła dwie faktury: nr 06055 z dnia 9 czerwca 1995 r. oraz nr 06043 z dnia 8 czerwca 1995 r., natomiast w dokumentach ujawnionych u eksportera ujawniono trzy faktury: nr 06055, nr 06043 oraz nr 06104 należy stwierdzić, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie wyżej podniesione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

MR