Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3455/18

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 148/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S.A. w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej jako głównego zobowiązanego, postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, objętego procedurą tranzytu, w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego.

W toku postępowania organ ustalił, że towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu 29 października 2011 r. w Oddziale Celnym w Bezledach, na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN 11PL37103012BA3F10 – papierosy marki New Line Full Flavour, w ilości 14 000 000 szt. i wadze brutto 19 880 kg, załadowane na samochód o nr rej. [...], na który nałożone zostały 2 zamknięcia urzędowe nr UCA433 – nie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia (OC w Korczowej) w wyznaczonym terminie, tj. nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozoru celnego. Głównym zobowiązanym dla wymienionej procedury tranzytu zewnętrznego była skarżąca.

W toku postępowania ustalono, że 30 października 2011 r. dokument T1 o nr MRN 11PL37103012BA3F10 przedstawiony został w OC Korczowa przez kierowcę – obywatela Ukrainy S. T. Przeprowadzono kontrolę środka przewozowego – sprawdzono zamknięcia urzędowe, dokonano zważenia pojazdu, sprawdzono dane zgłoszenia celnego. Funkcjonariusz celny wprowadził do systemu NCTS kod wyników kontroli A1 – zgodnie. Procedura tranzytu w systemie NCTS została zamknięta 30 października 2011 r. W wyniku współpracy z Państwową Służbą Celną Ukrainy uzyskano informacje i dokumenty, z treści których wynika, że 30 października 2011 r. na środku przewozowym o podanych numerach rejestracyjnych na obszar celny Ukrainy wprowadzono przez przejście graniczne Korczowa-Krakowiec towar w postaci wapna budowlanego o masie brutto 19 800 kg. Tym samym uzasadnione stało się podejrzenie, że towary objęte procedurą tranzytu w OC Bezledy zostały usunięte spod dozoru celnego.

Z ustaleń organu poczynionych w trakcie postępowania wynika, że w trakcie zakończenia procedury tranzytu na środkach transportu o wyżej określonych nr rejestracyjnych po stronie ukraińskiej odnotowano wwóz innego towaru (materiałów budowlanych) niż zgłoszonego do odprawy na środkach transportu o takich samych nr rejestracyjnym po stronie polskiej (papierosy), tj. nie przedstawiono do odprawy celnej w polskim urzędzie celnym przeznaczenia, towaru w postaci papierosów, co spowodowało uznanie, że doszło do usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji oparł się przy tym na ustaleniach śledztwa dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze międzynarodowym, mającej na celu dokonywanie przestępstw skarbowych polegających na nielegalnym przywozie z zagranicy wyrobów podlegających ograniczeniom obrotu i obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie.

Ustalony przez Prokuratora mechanizm popełniania opisanych czynów polegał na podstawieniu w okolice przejścia granicznego podobnych zestawów pojazdów ciężarowych (marka pojazdu, kolorystyka itp., wygląd zewnętrzny naczep i przyczep), a następnie zamianie tablic rejestracyjnych samochodów ciężarowych, stosowaniu sfałszowanych dowodów rejestracyjnych, fałszowaniu zamknięć celnych. Zamiana tablic rejestracyjnych miała na celu dokonanie fikcyjnego potwierdzenia wyprowadzenia poza wspólnotowy obszar celny papierosów, zamiast faktycznie znajdujących się tam materiałów budowlanych. Do tego celu miały również służyć podrobione dokumenty rejestracyjne pojazdów, faktury i dokumenty eksportowe.

W świetle poczynionych ustaleń, organ celny uznał osoby współdziałające przy usuwaniu towaru spod dozoru celnego za współodpowiedzialne za powstały w ten sposób dług celny i decyzją z 18 sierpnia 2016 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 października 2011 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN 11PL37103012BA3F10 z 29 października 2011 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 346 752 zł. oraz stwierdził obowiązek uiszczania odsetek od zaksięgowanej kwoty należności.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS w Rzeszowie decyzją z 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Wynika to z faktu stwierdzenia przez Państwową Służbę Celną Ukrainy, że w tym samym dniu i w zbliżonym czasie na obszar celny Ukrainy, przez przejście graniczne w Krakowcu, na tym samym środku przewozowym, co do którego w OC Korczowa przedstawiono zgłoszenie celne dotyczące towaru w postaci papierosów – wprowadzono towar w postaci wapna budowlanego o masie brutto 19 800 kg, wyprodukowanego w Polsce. Zgodnie ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym na wymienionym środku transportu, po stronie ukraińskiej zgłoszono towar w postaci wapna budowlanego, którego zakup został faktycznie dokonany w ZPW Trzuskawica 27 października 2011 r. Do ukraińskiego zgłoszenia przedstawiono fikcyjne dokumenty przewozowe, na których zamieszczono dane identyfikacyjne przesyłki – nr plomby, nr rejestracyjny pojazdu – tożsame z danymi zgłoszenia tranzytowego z dnia 29 października 2011 r. o nr MRN 11PL37103012BA3F10.

Wobec ustalonych okoliczności, organ celny stwierdził że zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej w systemie NCTS, jak również potwierdzenie w formie tranzytowego dokumentu towarzyszącego (TDT), nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd organu celnego i jako takie nie świadczy o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu i nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej pociągnięcie do odpowiedzialności osób odpowiedzialnych na prawidłowe dokonanie tejże procedury tj. m. in. skarżącej jako głównego zobowiązanego w przeprowadzanej procedurze tranzytu.

Odnosząc się do miejsca i daty powstania długu, organ odwoławczy stwierdził, że dług celny powstał w dniu 30 października 2011 r. na przejściu granicznym w Korczowej, pomiędzy szlabanem wjazdowym a stanowiskiem "waga wywóz", na kierunku wywozowym z Polski do Ukrainy. Ustalenia takie wynikły z analizy danych zawartych w systemach obsługujących ruch towarowy na przejściu granicznym w Korczowej.

W przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za skutki opisanych zdarzeń, organ podkreślił, że odpowiedzialność ta wynika z faktu że spółka zgodnie z treścią zgłoszenia celnego jest głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu. Główny zobowiązany, jako osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest odpowiedzialny nie tylko za przedstawienie towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, ale także generalnie za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Na mocy powołanych przepisów główny zobowiązany staje się dłużnikiem celnym poprzez samo nieposzanowanie przepisów procedury celnej, nawet jeśli jemu samemu nie można bezpośrednio przypisać owych nieprawidłowości.

W ocenie organu nie zaistniały okoliczności uzasadniające pociągnięcie do odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych za powstały dług celny. Sam fakt nieprawidłowego zakończenia i formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS – przy braku dowodów na ich świadome, przestępcze działanie – nie daje podstaw do włączenia ich do kręgu dłużników powstałego długu celnego. Dyrektor IAS wskazał, że zakończenie procedury tranzytu oznacza w praktyce przedstawienie towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, zaś w sensie prawnym oznacza, że takie przedstawienie odbyło się zgodnie z przepisami regulującymi dany rodzaj procedury. Działania te należą do obowiązków głównego zobowiązanego i objęte są jego odpowiedzialnością gwarancyjną. Organ podkreślił możliwość podważenia komunikatu z sytemu NCTS po późniejszym zweryfikowaniu przedłożonych dokumentów i stwierdzeniu, że do zakończenia procedury tranzytu faktycznie nie doszło, pomimo wprowadzenia do systemu stosownego komunikatu.

Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania przez organy celne, zgodnie z którymi procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, gdyż towarem faktycznie wywiezionym poza obszar celny Wspólnoty nie był towar objęty procedurą tranzytu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sam fakt wydania przez organy celne odpowiedniego komunikatu w systemie informatycznym – w obliczu późniejszych ustaleń tj. ewidentnego wprowadzenia organów w błąd co do tożsamości przedstawionego do odprawy celnej towaru – nie świadczy w sposób niepodważalny o prawidłowym zakończeniu przeprowadzonej procedury celnej.

WSA zgodził się również z organem, że istnieją przesłanki do objęcia skarżącej postępowaniem w sprawie o dług celny. Sekwencja zdarzeń, wykazanych w zgromadzonym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że objęcie rzeczonego towaru procedurą tranzytu umożliwiło jego wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty bez prawidłowego zakończenia rozpoczętej procedury. Organy administracji celnej wykazały okoliczności w jakich doszło do powstania długu celnego i ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest skarżąca spółka J. S.A. w K., której obowiązkiem było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Niedochowanie ciążących na spółce obowiązków, a w szczególności nie przedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów. Skarżąca jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury.

W kwestii zarzucanych nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w Korczowej WSA wskazał, że zachowania tych osób są przedmiotem oddzielnych postępowań. Jeśli nawet okaże się, że zachowania te wypełniają znamiona deliktów dyscyplinarnych lub czynów zabronionych, okoliczność ta nie będzie miała wpływu na wynik postepowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Sąd I instancji stwierdził, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób zupełny – w aspekcie przedmiotu sprawy i okoliczności niezbędnych do prawidłowego jej rozpatrzenia – zebrane dowody ocenił, nie przekraczając zasad swobodnej oceny, przy uwzględnieniu zasad logiki, wiedzy i doświadczenia i ustalił prawidłowy stan faktyczny, ze wskazaniem dowodów i wniosków koniecznych, a nie obalonych przez skarżącą argumentacją zaprezentowaną w skardze. Ustalony stan faktyczny został przyjęty przez Sąd do oceny dokonanej subsumcji, którą WSA podzielił, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający odnosi się do ustaleń faktycznych i zawiera uzasadnienie prawne.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie wniosła J. S.A. w K. Spółka zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: p.c.) – poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez akceptację rozstrzygnięcia Dyrektora lAS w Rzeszowie, które opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie uznaniu, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), a co za tym idzie – skarżąca nie powinna być uznana za dłużnika celnego w tej sprawie;
3. b) art. 11, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 194 § 1 i 3 o.p., art. 73 ust. 1 p.c. i w zw. z art. 86 i art. 90 ustawy z 19 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 1999, nr 83, poz. 930 ze. zm., dalej: k.k.s.) – poprzez:
4. - nieuwzględnienie wiążących Sąd l instancji ustaleń z wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa, przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji
5. - przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie uznania przez Sąd, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), jak również z pominięciem okoliczności, że dług celny w okolicznościach niniejszej sprawy powstał w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów w postaci papierosów (art. 202 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC), nie zaś ich usunięcia spod dozoru celnego (art. 203 WKC), a więc w wyniku działań penalizowanych jako przemyt celny (art. 86 k.k.s.), nie zaś jako usunięcie towarów spod dozoru celnego (art. 90 k.k.s.);
6. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. z art. 233 § 2 o.p. i art. 127 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. – poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora lAS w Rzeszowie – pomimo przekroczenia uprawnień organu odwoławczego i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o znacząco inny zakres materiału dowodowego w sprawie, niż organ I Instancji, w tym również w oparciu o nowy materiał dowodowy, z którego wywiódł odmienne od organu I instancji wnioski, co do najistotniejszych okoliczności związanych ze stanem faktycznym sprawy (rzekome miejsce i okoliczności powstania długu celnego na terenie Oddziału Celnego w Korczowej) – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. d) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 73 ust. 1 p.c. – poprzez:
8. - niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora lAS w Rzeszowie, w której organ ten uznał, że nie było podstaw do wydania przez ten organ decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie celne wobec spółki, jako postępowania bezprzedmiotowego, pomimo, że
9. - w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji umarzającej postępowanie celne wobec J. w odniesieniu do podejrzenia usunięcia towarów spod dozoru celnego objętych Zgłoszeniem celnym nr MRN 11PL37103012BA3F10, wskutek wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr 371000-UPCR-617-4/14/ZS, zaś organ II instancji był zobowiązany wziąć tę okoliczność pod uwagę z urzędu w chwili wydawania swojej decyzji, a w konsekwencji organ ten powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji stwierdzającą powstanie długu celnego ciążącego na J. i umorzyć postępowanie celne wobec spółki jako postępowanie bezprzedmiotowe;
10. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 188 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. – poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji
11. - opartej na niepełnym materiale dowodowym wskutek odmowy realizacji przez organ II instancji wniosków dowodowych w sprawie, mających – w świetle stanowiska organu odwoławczego zawartego w Zaskarżonej decyzji – istotne znaczenie dla podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia oraz
12. - podjętej bez wyczerpującego rozpatrzenia całości już zgromadzonego materiału dowodowego;
13. f) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na:
14. - błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano wyroki skazujące względem innych adresatów decyzji (kierowców) oraz wszystkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za: uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona.
15. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego,
16. a) art. 4 pkt 19 WKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego z powodu nieprzedstawienia towarów organowi celnemu przeznaczenia – pomimo, że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że wszystkie przesłanki niezbędne dla potwierdzenia, że doszło do przedstawienia towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym do procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej) zostały spełnione:
17. b) art. 4 pkt 19 WKC w związku z art. 194 § 1 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie doszło do przedstawienia towarów w Oddziale Celnym w Korczowej, będącym urzędem celnym przeznaczenia w ramach procedury tranzytu, pomimo, że fakt przedstawienia temu organowi towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym został stwierdzony przez organy władzy publicznej w dokumentach urzędowych, tj.
18. - w postanowieniu Ministra Finansów z 13 stycznia 2015 r. znak SC5.8011.1.2015 rozstrzygającym spór kompetencyjny zaistniały w okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w Olsztynie a Naczelnikiem Urzędu Celnego w Przemyślu;
19. - w tak zwanym "dokumencie alternatywnym" wydanym głównemu zobowiązanemu w dniu 30 października 2011 r. przez Oddział Celny w Korczowej na żądanie głównego zobowiązanego;
20. - komunikacie IE45 wydanym przez organ celny głównemu zobowiązanemu na potwierdzenie prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu;
21. c) art. 92 ust. 1 i 96 ust. 1 WKC – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie pomimo zgromadzenia w materiale dowodowym sprawy dowodów stwierdzających prawidłowe wykonanie procedury tranzytu oraz wykonanie wszystkich obowiązków ciążących na głównym zobowiązanym;
22. d) art. 203 i art. 202 WKC – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej subsumpcji stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznaniu, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego (art. 203 WKC), podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że dług celny i odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (art. 202 WKC) i przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego – co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy, a skarżąca nie może odpowiadać za dług celny z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego, jak przyjęły to organy celne zaskarżonej decyzji i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku;
23. e) art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 253 z 11 października 1993, str. 1, dalej: RWKC), a także art. 194 § 1 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz pominięcie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, wskutek czego Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowe zakończenie procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ (Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu) dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia, co zostało potwierdzone tak zwanym "dokumentem alternatywnym" oraz komunikatem 1E45, będącymi jednocześnie dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.;
24. f) art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 194 § 1 o.p. – poprzez ich błędną wykładnię, uznającą, że tak zwany "dowód alternatywny" zakończenia procedury tranzytu, posiadany przez głównego zobowiązanego, ma tę samą moc dowodową, co komunikat IE45 potwierdzający zamknięcie procedury tranzytu (również posiadany przez głównego zobowiązanego), co skutkowało: oddaleniem skargi przez Sąd I instancji i pozostawieniem w mocy niezgodnych z prawem decyzji organów celnych;
25. g) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 TUE w zw. z naruszeniem art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegających na; zignorowaniu nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora lAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji nakładającej na spółkę solidarną odpowiedzialność, jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego towarów w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zamknięciu i zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu potwierdzających, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa i budżetu Unii Europejskiej na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu;
26. h) art. 92 WKC oraz art. 366 ust 1, art. 361 ust 4 i art. 366 ust 1 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo spełnienia przez głównego zobowiązanego obowiązków nałożonych na niego tymi przepisami unijnymi, prowadzące do naruszenie art. 3 ust 1 lit aj TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym nałożeniu dodatkowych i nieprzewidzianych przepisami unijnymi obowiązków na głównego zobowiązanego w tranzycie, tj. rozciągnięcie odpowiedzialności zgłaszającego do tranzytu na wszystkie okoliczności związane z przemieszczeniem towaru, tj. poza odpowiedzialność głównego zobowiązanego w tranzycie, ponieważ w niniejszej sprawie procedura tranzytu została skutecznie zamknięta i zakończona poprzez przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno spornych towarów, jak i odpowiednich dokumentów, co zostało potwierdzone przez wydanie przez urząd celny przeznaczenia dokumentu "alternatywny dowód", zgodnie z art. 361 ust. 4 RWKC i zgodnie z art. 366 ust 1 RWKC, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów:
27. i) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2- kwietnia 1997 r., art.1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art; 6 TUE w zw. z naruszeniem art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora lAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji nakładającej na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, do uprzednim zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa i budżetu Unii Europejskiej na uszczuplenie celne, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i w związku z wydanym w sprawie zarządzeniem o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo licznych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku zasadniczych kwestii. W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutu najdalej idącego, a więc wydania decyzji w zakresie długu celnego w sprawach zakończonych innymi decyzjami administracyjnymi wydanymi w przedmiocie umorzenia postępowania celnego jako przesłanki nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Odnośnie do tego zarzutu należy wskazać, że postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie zostało umorzone stosowną decyzją administracyjną, to jednak decyzja ta nie rozstrzygała sprawy merytorycznie co do istoty, a więc co do istnienia (lub nie istnienia) długu celnego. Sprawa te nie została zatem wcześniej merytorycznie rozstrzygnięta, a jedynie zakończona z uwagi na istnienie przeszkód do ich rozstrzygnięcia.

W takiej sytuacji uzasadnione było przeprowadzenie w stosunku do skarżącej kasacyjnie spółki postępowania w sprawie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu tym bardziej, że organ ten został wskazany jako właściwy do załatwienia sprawy w ramach rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów sporu kompetencyjnego w tej sprawie. W tym świetle decyzja dotycząca długu celnego wolna jest od kwalifikowanych wad prawnych prowadzących do jej nieważności. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutu pominięcia w rozpatrywanej sprawie ustaleń wynikających z wyroków karnych Sądu Okręgowego w Lublinie należy podzielić w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uwzględnienie zasady związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego nie prowadzi na gruncie rozpatrywanej sprawy do uznania, że ustalenia poczynione przez organy celne w niniejszej sprawie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem sądu karnego, wyrażonym w prawomocnych wyrokach skazujących. Sąd Okręgowy w Lublinie dokonał bowiem kumulatywnej kwalifikacji czynu kierowców, zgłaszających zakończenie procedury tranzytu, obejmującej nie tylko przepis odnoszący się do znamion przemytu, ale również usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że w opisie czynu Sąd Okręgowy posłużył się stwierdzeniem o przywozie papierosów, ponieważ sformułowanie to odnosiło się do sposobu działania wszystkich osób, wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, a zwłaszcza jego finalnego efektu, w postaci wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów.

Wyroki wydane w sprawach karnych nie dają jednoznacznych odpowiedzi w kwestii sposobu działania kierowców w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w Korczowej na kierunku Ukraina – wywóz. W związku z tym organy celne były uprawnione do czynienia własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, w oderwaniu od kwalifikacji czynów w prawomocnych wyrokach skazujących. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 11, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 86 i art. 90 k.k.s.

Odnosząc się kolejno do zarzutu dowolności i selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie naruszając przy tym stosownych standardów postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z art. 233 § 2 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania przewidzianej na gruncie art. 127 O.p. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy był bowiem uzasadnionym skutkiem zgłaszania przez skarżącą kasacyjnie spółkę wniosków dowodowych przed organem drugiej instancji. Z tego rodzaju wnioskami skarżąca spółka występowała również po formalnym zawiadomieniu o zakończeniu postępowania odwoławczego i zamiarze wydania decyzji.

Te okoliczności zaś przemawiały za koniecznością odniesienia się przez organ odwoławczy do składanych uzupełniająco przez skarżącą dowodów i nie mogą być postrzegane w kategoriach naruszenia standardów postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 233 § 2 O.p. i art. 127 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

Stwierdzony brak naruszeń w zakresie przepisów postępowania upoważnia do odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo ich bardzo rozbudowanej formy sprowadzają się one w gruncie rzeczy do zarzutu wadliwego uznania przez organy, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w rozpatrywanej sprawie nie została zamknięta procedura tranzytu, a zatem nie wygasły obowiązki skarżącej jak głównego zobowiązanego, ponieważ komunikat IE045 nie stanowi potwierdzenia zamknięcia procedury celnej.

Odnosząc się tego zagadnienia należy stwierdzić, że komunikat IE045, określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu w późniejszym czasie nie uniemożliwia on prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako niepodważalny dowód prawidłowego przeprowadzenia i definitywnego zamknięcia procedury tranzytu. W sytuacji zatem, gdy wykazano że przedmiotowy komunikat wydany został na skutek wprowadzenia organu celnego w błąd, wiarygodność wydanego komunikatu – co warte podkreślenia – podlega ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej – nie pozbawia zatem organów uprawnienia do tego, aby – w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego - uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W tym zakresie dodać również należy, że sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów wskazanych do procedury (bez dokonania kontroli towarów, a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. Nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust. 1 RWKC, który dotyczy określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta w sytuacji, gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia (art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

Zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a więc dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym lub dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

Pozwala to na przyjęcie, że wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych w art. 366 RWKC. Słusznie zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy przyjęto, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też z uwagi na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 WKC. Brak dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu, powoduje obowiązek ustalenia, zgodnie z przepisami dotyczącymi długu i odzyskiwania należności celnych, czy powstał dług celny, w razie potrzeby także dłużnika, faktycznego lub przypuszczalnego miejsca powstania długu celnego i w związku z tym właściwego organu do odzyskania długu.

W przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest skarżąca kasacyjnie spółka, jako główny zobowiązany w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie zaś ciążących na skarżącej obowiązków, a w szczególności nieprzedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów stanowiło podstawę do przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów. Dług celny w takim przypadku powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie zgodnie z art. 213 WKC są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego zakończenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 92 WKC procedura ta zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Skarżąca spółka jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym.

Właściwie przyjęto przy tym w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu, powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych. Jest ona bowiem podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu czynności związanych z obrotem celnym, a więc posiadającym niezbędne doświadczenie w realizacji tego rodzaju czynności. W tym świetle, wbrew twierdzeniem skarżącej spółki, działania organów w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie nosiły znamion nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne oraz wynikające unormowań europejskich prawo własności. Pozbawiony usprawiedliwionej podstawy jest także zarzut naruszenia prawa do sądu oraz prawa do skutecznego środka prawnego, skarżąca bowiem zrealizowała te prawa w niniejszym postępowaniu sądowym.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w więc art. 4 pkt 19 WKC w związku z art. 194 § 1 O.p., art. 92 ust. 1, 96 ust. 1, art. 203, art. 202 WKC oraz art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC oraz art. 64 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).