Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 217/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 2601-IOA.605.14.2017, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania – oddalił skargę.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik nie powołał nowych, istotnych okoliczności sprawy mogących zmienić obraz sprawy, które nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji, pomimo tego, że podatnik powołał się na fakt zapłaty akcyzy od paliwa, które zakupił i w stosunku do którego drugi raz naliczono mu podatek akcyzowy, a fakt zapłaty akcyzy przez dostawców stwierdzony został przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postępowaniu prowadzonym wobec innego nabywcy paliwa z tego samego źródła co podatnik, oraz - poprzez wadliwą ocenę dowodów i przyjęcie, że podatnik nie wykazał iż istnieją nowe, nieznane organowi podatkowemu dotąd okoliczności faktyczne sprawy, mimo iż przesłał on zapisy decyzji i protokołu z kontroli Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: UCS) organowi podatkowemu, z którego wynikało, że dostawcy podatnika T1. i T2. w okresie współpracy z podatnikiem w rzeczywistości sprowadzały paliwo z Litwy i Łotwy, płaciły pełny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od sprowadzonego paliwa, co stanowiło potwierdzenie okoliczności oraz dowód tego, że skarżący nabył w rzeczywistości "oakcyzowane", legalne paliwo od tych dostawców, przez co nie powinien ponosić drugi raz ciężaru podatku akcyzowego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 194 § 1, art. 188 i art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie stwierdzenia istnienia przesłanki wznowieniowej, mimo iż przeprowadzenie dowodu (dokumenty urzędowego) w postaci uzyskania informacji z Urzędów Celnych lub UCS, potwierdziłoby zakup paliwa od dostawców wskazanych w fakturach zakupu oraz zapłatę akcyzy od tego paliwa.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez zaakceptowanie podwójnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu, mimo iż skarżący dowiódł iż dostawcy paliwa zapłacili należną akcyzę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną oparto obu podstawach.
Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyartykułowane w cz. I pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Skarżący kasacyjnie wywodzi, że WSA błędnie przyjął, iż podatnik nie powołał nowych istotnych okoliczności, które nie były znane organowi, pomimo tego że podatnik powołał się na fakt zapłaty akcyzy od paliwa, które zakupił i w stosunku do którego drugi raz naliczono podatek akcyzowy. Podnosi przy tym, że Sąd I instancji wadliwie ocenił i przyjął, że podatnik nie wykazał iż istnieją nowe nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne, mimo że przedstawił on zapisy decyzji i protokołu z kontroli UCS, z którego wynika, że dostawcy podatnika w rzeczywistości sprowadzali paliwo z Litwy i Łotwy, płacili w związku z tymi czynnościami pełny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, co stanowiło potwierdzenie i dowód tego, że skarżący nabył w rzeczywistości paliwo obciążone podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny i słusznie przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po przytoczeniu bowiem określonych w tym przepisie warunków wznowienia, wyjaśnienia ich rozumienia oraz podkreślenia, że cechy "nowości" oraz "istotności" okoliczności faktycznych lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, ale wówczas istniejących muszą wystąpić kumulatywnie (łącznie). Podkreślił przy tym, że powoływane przez podatnika okoliczności i dowody nie wykazują cechy istotności, ponieważ nie wskazują one wprost, ze podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego w rozpoznawanym okresie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym kontekście wskazuje, że z akt administracyjnych sprawy wynika – i na co uwagę zwrócił także WSA – iż m.in. ustalone w postępowaniu okoliczności działania wystawców faktur, wyniki sprawdzenia autentyczności świadectw jakości dołączonych do faktur zakupu oleju napędowego, jak i złożone zeznania jednego z prezesów spółki, której dostawcami miały być te same podmioty co w przypadku skarżącego wykazały, iż nie można ustalić pochodzenia oleju napędowego wykazanego na fakturach zakupu, które okazał skarżący. Skarżący nie przedstawił także żadnych dokumentów, z których wynikałoby potwierdzenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu przedmiotowego oleju. Powyższe ustalenia miały podstawowe znaczenie dla uznania, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności, które to miałyby przymiot istotnego dla niej znaczenia. Skoro bowiem w kontekście ww., ustalonych uprzednio okolicznościach sprawy (tj. ustalonych w ramach sprawy zakończonej decyzją ostateczną), powoływane przez skarżącego nowe okoliczności (w ramach przesłanki wznowieniowej) nie wskazywały na fakt zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego, który skarżący nabywał a następnie sprzedawał, to oczywiste jest, że samo stwierdzenie, że rzekomi dostawcy tegoż uiszczali akcyzę nie ma znaczenia dla tej indywidualnie rozpoznawanej sprawy.
Inaczej byłoby gdyby: - w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną ustalony został fakt rzeczywistego nabywania przez skarżącego oleju napędowego od konkretnych podmiotów (dostawców), - natomiast po wydaniu decyzji ostatecznej na jaw by wyszło, że owi dostawcy uiścili podatek akcyzowy od oleju napędowego sprzedanemu skarżącemu.
Wobec powyższych ustaleń nieusprawiedliwiony okazał się także drugi ze sformułowanych zarzutów procesowych (naruszenia art. 194 § 1, art. 188 i art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Jako że – wbrew twierdzeniom skarżącego – na gruncie sprawy nie było możliwości powiązania transakcji, od których zapłacono podatek akcyzowy, ze spornymi transakcjami zakupu przez skarżącego oleju napędowego, to ewentualne przeprowadzanie dowodu z dokumentu urzędowego w zakresie stwierdzenia istnienia wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej, w postaci zapłaty akcyzy przez rzekomych dostawców oleju dla skarżącego, było bezprzedmiotowe. Byłoby to w przedstawionych uwarunkowaniach działanie zbędne dla załatwienia (rozpoznania) sprawy z wniosku o wznowienie. Słusznie w tym zakresie zauważył WSA, że przedmiotem postępowania wznowieniowego było ustalenie czy wskazana we wniosku przesłanka wznowienia ziściła się w sytuacji skarżącego, nie zaś ponowna merytoryczna ocena całego zgromadzonego w toku postępowania wymiarowego materiału dowodowego, czy też dalsze poszukiwanie dowodów.
Ze sformułowania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika także, że skarżący - poprzez wywiedzenie, iż jego rzekomi dostawcy uiścili akcyzę - chce także udowodnić, że nabył "legalne" i "oakcyzowane" paliwo (v. zarzuty w cz. I pkt 1 i 2 i fine). Taki zabieg nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Postępowanie wznowieniowe ma bowiem charakter szczególny, nadzwyczajny. W jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć (w sprawie chodziłoby o zaprzeczenie nie wprost/pośrednie) ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Inaczej ujmując, instytucja wznowienia postępowania nie jest i nie może przeradzać się w postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu zawartych w decyzji ostatecznej.
Brak uwzględnienia zarzutów natury procesowej niezasadnym czyni także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Niezależnie jednak od wskazanego powyżej wynikania logicznego, NSA zauważa, że zarzut ten nie zasługiwał na rozpoznanie, ponieważ nie został uzasadniony, tj. skarga w tym zakresie nie zawierała wymaganego art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. elementu.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.