Uzasadnienie
I
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towaru i usług.
Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że w dniu [...] listopada 2005 r. Agencja Celna działająca w imieniu i na rzecz M. S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Audi A3, rok produkcji 1997, z silnikiem o pojemności 1896 cm. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 87033290 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich oraz preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 %. Do zgłoszenia załączono umowę sprzedaży z dnia 18 listopada 2005 r., w której określono wartość importowanego pojazdu na kwotę 500 EURO, oświadczenie z dnia 29 listopada 2005 r. dotyczące poniesionych kosztów, szwajcarski dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą oraz deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. Zgłoszenie, jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar zwolniono w dniu [...] listopada 2005 r.
Pismem z dnia 6 maja 2008 r. szwajcarskie władze celne poinformowały krajowy organ celny o negatywnym wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia, stwierdzając, iż pojazd należy traktować, jako nieznanego pochodzenia. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. decyzją z dnia [...] października 2009 r.:
- 1) określił elementy kalkulacyjne dla towaru na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: wartość celna towaru 5706 zł, stawka celna 10 %, cło 571 zł;
- 2) określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 4080 zł;
- 3) określił kwotę należnego podatku od towarów i usług dla towaru w wysokości 2279 zł.
Jednocześnie wezwał stronę do zapłaty kwoty 5151 zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym, przy uwzględnieniu kwoty nadpłaty podatku akcyzowego wynikającej z ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. określił kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), dalej powoływanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.
Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że sprawa określenia kwoty podatku akcyzowego od samochodu osobowego została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie dotyczy określenia kwoty podatku akcyzowego i nie jest decyzją wymiarową. Decyzja ta została wydana na wniosek strony dotyczący zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wniosek ten został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu, przeprowadzonym na podstawie wspomnianej ustawy szczególnej. Omawiana decyzja dotyczy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, ale tylko wyłącznie w stosunku do należności uiszczonej zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2005 r. Natomiast w decyzji z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.B. określił m.in. prawidłową kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru i w konsekwencji wezwał do zapłaty powstałego niedoboru podatku, przy czym wzywając do zapłaty uwzględnił kwestię nadpłaty określonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ podał, że niemożliwe było połączenie spraw określenia kwoty podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty, gdyż przedmiot obu postępowań oraz stan prawny różnią się od siebie na tyle, że nie można mówić o tożsamości spraw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania decyzji wymiarowej w zakresie należności celno-podatkowych po uprzednim orzeczeniu o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego w związku ze sprowadzeniem ze Szwajcarii samochodu osobowego.
Ustawa o zwrocie nadpłaty określa zasady i tryb ustalania i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy.
Nadpłacona przez skarżącego kwota podatku akcyzowego wynikała z uiszczenia należności podatkowych z tytułu importu towaru, dla którego zastosowano preferencyjną stawkę celną 0% i zadeklarowano wartość celną pojazdu w wysokości 500 EUR.
Postępowanie wymiarowe skutkujące wydaniem decyzji określającej elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2005r. oraz ustalenie prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wynikało z zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej pierwotnie wartości pojazdu oraz jego pochodzenia. W toku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego ustalono wartość celną towaru metodą ostatniej szansy oraz stwierdzono konieczność zastosowania stawki celnej 10 %.
Sąd uznał, że nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącego o tożsamości sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego i sprawy rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu tego samochodu. Inny jest przedmiot obu postępowań i stan prawny stanowiący podstawę każdego z rozstrzygnięć.
Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, co do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji wymiarowych w tej samej sprawie, w których określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w odmiennych wysokościach z uwagi na inną wycenę tego samego pojazdu, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie określa zobowiązania podatkowego, czyli nie jest decyzją wymiarową; w istocie potwierdza jedynie wysokość akcyzy określonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym, gdyż wysokość ta stanowi punkt wyjścia do oznaczenia kwoty zwrotu nadpłaty według nowych reguł wprowadzonych w/w ustawą szczególną.
Natomiast decyzja określająca elementy kalkulacyjne dla towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym oraz ustalająca prawidłowe kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług jest decyzją wymiarową kreującą odmienną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się z kolei do zarzutu zawyżenia należności z tytułu podatku akcyzowego poprzez włączenie nadpłaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Sąd I instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania - jak wynika z przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.B. wyliczenia - stanowiła suma ustalonej przez organ I instancji metodą "ostatniej szansy" wartości celnej pojazdu (5706 zł) oraz kwoty należnego według stawki 10% cła (571 zł) i wyliczonego podatku akcyzowego (4080,05 zł). Powyższe zaś było zgodne z regulacją zawartą w art. 29 ust. 13 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a.
II
M. S. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz określiła podatki w wysokości wyższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów;
- II. Naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:
- 1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.a., podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w tym zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, pomimo obowiązku odmowy zastosowania tego przepisu z uwagi na jego sprzeczność z uregulowaniami unijnymi;
- 2. błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skarżący podał, że skoro wykładnia językowa przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym prowadzi do wniosków, że ten sam podatnik z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego posiada jednocześnie nadpłatę jak i zaległość podatkową, to należy sięgnąć do wykładni celowościowej.
Celem uchwalenia ustawy o nadpłacie było uproszczenie procedury zwrotu nadpłat w podatku akcyzowym – takich, których powstanie nie wynikało z przepisów tej ustawy. Nadpłaty powstały i w dalszym ciągu mogą powstawać w wyniku stosowania przez organy podatkowe sprzecznych z prawem Unii § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na sprzeczność przepisów tego rozporządzenia z art. 90 akapit pierwszy TWE w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzeziński (C-313/05).
W ocenie skarżącego wyrok ETS znajduje zastosowanie do towarów importowanych ze Szwajcarii, z uwagi na treść umowy międzynarodowej zawartej w dniu 22 lipca 1972 r. między Szwajcarią a Unią Europejską. Naliczenie podatku akcyzowego w kwocie wyższej niż wysokość rezydualnego podatku ujęta w cenie samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce było naruszeniem wspomnianej umowy międzynarodowej. Z tego względu, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji winny odmówić zastosowania przepisów krajowych sprzecznych w omawianym zakresie z prawem wspólnotowym. Natomiast określenie podatku akcyzowego w wysokości sprzecznej z przepisami spowodowało, że kwota akcyzy określona w decyzji organu I instancji, oprócz podatku należnego, zawierała również nadpłatę. Nadpłata w podatku akcyzowym została ponadto włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skontrolowana przez Sąd I instancji decyzja obarczona była kwalifikowanymi wadami prawnymi określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny katalog samodzielnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 omawianej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w myśl art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej czyni to wówczas, gdy dotyczy ona sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją.
Zarówno redakcja omawianego zarzutu jak i jego uzasadnienie nie pozwala na ustalenie przyczyn, dla których skarżący przyjmuje, iż w sprawie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie budzi natomiast wątpliwości to, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego strona konsekwentnie prezentowała pogląd, iż sprawa podatku akcyzowego została już uprzednio rozstrzygnięta inną ostateczną decyzją organu celnego (z dnia [...] sierpnia 2009 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym). Taki też pogląd prezentowany jest w uzasadnieniu komentowanego zarzutu, aczkolwiek powołując najpierw zarówno art. 247 § 1 pkt 3 jak i art., 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej dalej wskazuje, że "zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez to, że dotyczyła sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną".
Uznając, że kwalifikowaną wadliwością materialnoprawną decyzji jest według autora skargi kasacyjnej przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (decyzja dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją) Naczelny Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarówno na tle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jak i odpowiadającego mu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że przesłanka określona w obydwu tych przepisach będzie spełniona wówczas, gdy organ administracji publicznej dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Z tożsamością sprawy, jako przesłanką konieczną do zastosowania sankcji nieważności, określonej w powołanych przepisach, mamy do czynienia wówczas, gdy występują w obydwu sprawach te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym.
Istotnym jest zatem, że aby zaistniała tożsamość sprawy konieczne jest, aby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego i faktycznego. Inaczej rzecz ujmując – brak tożsamości stanu prawnego sprawy, czy zmiana choćby jednego z elementów stanu faktycznego, takiego jak na przykład wartość celna towaru, sprawia, iż nie mamy do czynienia z res iudicata
Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sprawa, w której zapadła decyzja wymiarowa skontrolowana przez Sąd I instancji nie jest sprawą tożsamą ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B.– B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ramy materialnoprawne sprawy w przedmiocie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2005 r. wyznaczały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przepisy wykonawcze do tej ustawy – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Natomiast decyzja w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Brak tożsamości stanu prawnego przesądza o niezaistnieniu przesłanki, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Na marginesie należy tylko zauważyć, że w obydwu sprawach nie sposób nie dostrzec również braku tożsamości stanu faktycznego (inna wartość celna towaru, inna stawka celna).
W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pomiędzy obydwoma sprawami (zakończoną decyzją wymiarową i zakończoną decyzją o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym) nie zachodzi tożsamość w zakresie przedmiotu postępowań i stanu prawnego stanowiącego podstawę każdego z rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd i jego argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.
W oparciu o podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie oraz naruszenie art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu.
W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji powinien odmówić zastosowania § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia z uwagi na jego sprzeczność z "uregulowania unijnymi". Rozwijając ten pogląd w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasator powołał zarówno wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C- 313/05 jak i umowę zawartą pomiędzy "Szwajcarią a Unią Europejską w dniu 22 lipca 1972 r." Odnosząc się najpierw do tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że w myśl art. 2 in principio Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I GSK 918/08 wyraził pogląd, że określenie "produkty pochodzące" nie może być interpretowane tak, jak w języku potocznym, lecz w znaczeniu, jakie zwrotowi temu nadały Strony Umowy w Protokole nr 3 dotyczącym definicji pojęć: "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przytoczonym wyroku.
W Protokole nr 3 wskazano bowiem wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia. Takie dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, zachowują ważność przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu.
W tej sprawie z niezakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, iż objęty zgłoszeniem celnym pojazd nie jest "produktem pochodzącym" ze Szwajcarii w znaczeniu nadanym mu przez strony Umowy. Bezpośrednim skutkiem braku potwierdzenia, że samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, jest niedopuszczalność stosowania Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską - ze względu na brzmienie przytoczonego już art. 2 in principio tej Umowy.
Tej konstatacji nie zmienia przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 13 Umowy, którego nie można wykładać z pominięciem treści art. 2 in principio.
Nie jest także argumentem uzasadniającym odmowę zastosowania § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odwoływanie się do treści wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C – 313/05. Rozstrzygnięcie to zapadło, bowiem na gruncie art. 90 akapit pierwszy TWE i dotyczy wykładni tego przepisu prawa wspólnotowego (zakazującego podatkowej dyskryminacji towarów z innych państw członkowskich).
Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście dostrzega to, że w reakcji na orzeczenie ETS w sprawie C- 313/05 krajowy prawodawca zmienił przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy jak i uchwalił ustawę o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednakże wprowadzone mechanizmy prawne nie pozwalają na stosowanie nowych stawek podatku akcyzowego, jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 grudnia 2006 r. Stanowi o tym § 2 rozporządzenia z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) nieobjęty zarzutami skargi kasacyjnej. Nowe stawki podatku akcyzowego, o których mowa w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu nadanym mu przepisami rozporządzenia zmieniającego) mają zatem zastosowanie do tych zdarzeń, w których obowiązek podatkowy powstał najwcześniej 1 grudnia 2006 r.
Wbrew temu, co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – stawek podatku akcyzowego nie można wywieść z przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. W art. 3 tej ustawy przyjęto bowiem konstrukcję służącą kalkulacji zwrotu podatku akcyzowego, a nie określono stawek podatku.
Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu, a więc wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia prawa w tej formie. Dla skuteczności zarzutu obejmującego błędną wykładnię niezbędnym jest wykazanie, na czym polegał błędny charakter wykładni dokonanej przez Sąd. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 846/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, podzielany przez skład orzekający w tej sprawie, iż zarzut naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię obejmuje przede wszystkim wykazanie, że nieprawidłowy jest wynik wykładni danego przepisu prawnego (treść zrekonstruowanej normy), występującego samodzielnie lub w powiązaniu z innymi przepisami, ale także może się wiązać z podniesieniem nieprawidłowości w ramach przebiegu procesu wykładni (np. kolejności odwołania się do jej reguł), czy sposobu wykorzystania poszczególnych dyrektyw i argumentów wykładni.
Drugim, równie istotnym składnikiem argumentacji autora skargi kasacyjnej, odwołującego się do zarzutu błędnej wykładni, powinno być wykazanie, jak w kontekście wykazanych uchybień, powinna wyglądać wykładnia prawidłowa, czyli do jakiego wyniku powinna ona doprowadzić oraz ewentualnie, jak powinna przebiegać i w jaki sposób powinny zostać zastosowane poszczególne dyrektywy wykładni.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej ani nie wykazał, iż nieprawidłowy jest wynik wykładni tego przepisu ani też wskazał, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Z tego względu i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.