Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 224/18 oddalił skargę J. U., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 grudnia 2017 r. Nr 1201-IOA.4105.50.2017.9, 1201-IOA.4105.52.2017.9 w przedmiocie podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.;
- - art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 poz. 43, dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, na które stawka podatku określona zgodnie z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jest inna niż 0 zł,
- - art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego;
- 2. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo wydania ich z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w treści skargi na decyzje.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Za podstawę wyroku z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Kr 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. J. U. został zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego 14 października 2013 roku. Od stycznia do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczenia z terytoriów państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie faktur VAT oraz dokumentów przewozowych ustalono, że we wskazanych okresach podatnik dokonał 42 transakcji nabycia wyrobów energetycznych objętych kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 oraz 3403. Tak nabyte oleje smarowe były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Na wstępie należy przypomnieć, że w wyroku z 12 lutego 2015 r., C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."
Tożsame stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. w sprawie C-145/06 Fendt Italiana Srl: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze." W pkt 44 wyroku stwierdzono: "W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi."
Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.
Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "poprzez odmowę uchylenia Decyzji, mimo wydania ich z naruszeniem przepisów prawa materialnego"; art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w treści skargi na Decyzje."
Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskaże postać (formę) naruszeni a prawa materialnego. W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator nie wskazał przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd I instancji. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wskazał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to tym samym przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, przez co nie został naruszony.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.
Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Natomiast "powołana podstawa prawna", o jakiej mowa w tym przepisie to określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego ze sformułowaniem zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określeniem formy tego naruszenia. Powołanie podstawy prawnej skargi nie jest jej elementem koniecznym (za wyjątkiem skargi o jakiej mowa w art. 57a p.p.s.a.).
Naruszenia art. 134 p.p.s.a. kasator w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów nie podniesionych w skardze.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.
W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzut podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a tym samym nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego pozostaje w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.