Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 350/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 551/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę K. W. K., Sz. K. Sp. j. w S. – K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

K. Sp. j. (zwana dalej skarżącą) zakupiła od F. Z. T. S. – Ł. B. na podstawie faktury VAT z [...] października 2006 r. 28 000 litrów rozcieńczalnika do lakierów – PKWiU 24.30.22-79. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2006 r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K., w magazynie wyrobów gotowych składu podatkowego spółki znaleziono 2 000 zapełnionych pojemników o poj. 5 l (10 000 litrów) zapakowanych w kartony i nieoznaczonych etykietami. Po zbadaniu próbek zawartego w pojemnikach towaru przez Laboratorium Celne w P., okazało się, że próbki te zawierała alkohol etylowy skażony benzoesanem denatorium (bitrex). Zawartość skażalnika (bitrexu) była wyższa niż 0,3 g/hl 100% etanolu, wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że towar jest alkoholem etylowym skażonym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skarżenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 8, poz. 49).

Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik w kwocie 430 885 zł. Organ uznał, że opodatkowaniu podlega 10 000 litrów alkoholu, który został ujawniony w składzie podatkowym podczas kontroli w dniu [...] października 2006 r. Organ na podstawie wskazanego wyżej badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne w P. oraz opinii klasyfikacyjnej z [...] grudnia 2008 r. biegłego – dr J. K. – rzeczoznawcę Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego w zakresie chemii gospodarczej i kosmetyków uznał, że omawiany wyrób powinien zostać zaklasyfikowany w pozycji 15.92.12-00 PKWiU – Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej powołując art. 2, art. 4 ust. 1, art. 67, art. 72 ust. 4 i 5, art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który uznał, że towar ujawniony podczas kontroli należy zaklasyfikować do pozycji 15.92.12-00 PKWiU. Wyjaśnił, że to Naczelnik Urzędu Celnego był jedynym organem uprawnionym do klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatku akcyzowego, i opinia biegłego, stanowiła jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli Sz. K. odnośnie do faktury z dnia [...] października 2006 r. na zakup rozcieńczalnika do lakierów w firmie Z. okazał kserokopie faksu karty charakterystyki preparatu niebezpiecznego – rozcieńczalnika do lakierów. Z karty tej wynika, że rozcieńczalnik tej firmy zawierał alkohol etylowy w ilości co najmniej 93,5% wag., alkohol metylowy w ilości co najmniej 2,5% wag., benzoesan denatonium (bitrex) i wodę. Z załączonej do odwołania normy zakładowej 05/05 sporządzonej przez D. P. Sp. z o.o. dotyczącej rozcieńczalnika do lakierów wynika, że zawiera on alkohol etylowy (skażony benzoesanem denatonium) w ilości 93% obj., metanol w ilości 2% obj. i wodę.

Wobec powyższego organ stwierdził, że skład wyrobu określony w normie zakładowej, jak i w karcie charakterystyki różni się od składu wyrobu ujawnionego w firmie K. i zbadanego w Laboratorium Celnym w P.. Wyrób ujawniony w firmie K. nie zawierał metanolu, a zatem nie był tożsamy z wyrobem zakupionym w firmie Z. W ocenie organu skarżąca dokonując obrotu wyrobem o nazwie handlowej "Rozcieńczalnik do lakierów", który w rzeczywistości był alkoholem etylowym skażonym, nie dopełniła warunków, które umożliwiały zwolnienie alkoholu z akcyzy. Zdaniem organu świadczą o tym również zeznania wspólnika skarżącej spółki, który zeznał, że nie były składane oświadczenia dotyczące zużycia alkoholu do celów, o których mowa w art. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966).

Organ wskazał ponadto, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są źródłami prawa czy też aktami administracyjnymi tworzącymi określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Nie są również formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Mogą one stanowić w postępowaniu podatkowym dowód podlegający swobodnej ocenie organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę K. Sp. j. na powyższa decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy zakwestionowany wyrób – alkohol etylowy skażony bitrexem powinien być traktowany jako rozcieńczalnik do lakierów i objęty 0% stawką podatku akcyzowego, czy tez powinien być traktowany jako alkohol etylowy skażony, objęty stawką 4550 zł/hl czystego 100% alkoholu.

Sąd podzielił stanowisko organów, że faktura na podstawie której skarżąca zakupiła od firmy Z. nie dotyczyła ujawnionych podczas kontroli 10 000 litrów spornego wyrobu, gdyż nie zawierał on alkoholu metylowego.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego dopuszczonej w tej sprawie, uznał że organ działał zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy wymagane są w sprawie wiadomości specjalne, organ może powołać na osobę biegłego dysponującą takimi wiadomościami. W oparciu o opinię biegłego J. K. organy podatkowe zaklasyfikowały przedmiotowy wyrób. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że klasyfikacji wyrobu mógł dokonać jedynie Urząd Statystyczny i wskazał, że nie ma regulacji prawnych nakazujących organom podatkowym korzystanie wyłącznie z opinii organów statystycznych.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy nie musiały się nawet posiłkować opinią biegłego, bowiem rozporządzenie MRiRW z 2 stycznia 2006 r. wskazuje jakie środki są dopuszczone do skażania alkoholu etylowego. W wykazie tych środków znajduje się benzoesan denatonium. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że alkohol etylowy zakwestionowany przez organy jest alkoholem etylowym skażonym, który jest klasyfikowany do poz. 15.92.12 PKWiU. Wobec tego stanowisko organów celnych było prawidłowe, skoro wyrób ten nie wykazuje cech odmiennych od spirytusu skażonego. Bitrex nie wpływa na zmianę właściwości alkoholu etylowego.

Wobec tego towar ten zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega akcyzie. Nie ma znaczenia w sprawie, czy przedmiotowy alkohol skażony był zakupiony od firmy Z., czy z innego źródła, skoro należny podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. O braku zapłaty należnego podatku świadczy brak zapisu o zapłaconej akcyzie zarówno na wystawionej przez Z. fakturze sprzedaży z [...] października 2006 r. oraz korekcie do tej faktury z [...] października 2006 r.

Sąd nie podzielił również twierdzeń skarżącej, że organy nie dokonały żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy od zakupionego od Z. wyrobu został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził, że gdyby ten podatek został uiszczony wcześniej, byłby to wykazane w oferowanej cenie wyrobu przez firmę Z. Odnośnie wniosku skarżącej o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania, czy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z Konstytucją, Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała na czym ta niezgodność miałaby polegać.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. W. K., Sz. K. Sp. j. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.), strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
2. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 15 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącej Sąd wadliwie przyjął iż:
3. - niezasadne jest twierdzenie skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, tj. prawidłowo ustaliły iż:
4. - skarżąca dokonała sprzedaży 10.000 litrów alkoholu etylowego, skażonego, nie dokonała sprzedaży rozcieńczalnika do lakierów,
5. - faktura VAT nr [...], dokumentująca zakup 28.000 litrów rozcieńczalnika do lakierów w firmie Z. nie dotyczy przedmiotowych 10.000 litrów w/w wyrobu, ponieważ zakupiony wyrób nie zawiera alkoholu metylowego,
6. - akcyza od sprzedanego alkoholu niewątpliwie nie została zapłacona. W tym przypadku, zdaniem skarżącej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej,
7. - organy podatkowe przeprowadziły wszystkie konieczne dowody, w tym także dowody dotyczące nabycia rozcieńczalnika do lakierów sprzedawanego przez firmę F. "Z." oraz "D. P.". W tym przypadku, zdaniem skarżącej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej,
8. - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w ich całokształcie mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku, zdaniem skarżącej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej,
9. b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącej, Sąd przedstawiając stan sprawy:
10. - nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym - dla obciążenia kolejnego sprzedawcy podatkiem akcyzowym okolicznościami nieistotnymi są:
11. - zachowanie kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem,
12. - ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o tym że zakupiony przez niego rozcieńczalnik jest w rzeczywistości alkoholem skażonym, (wyrobem akcyzowym), wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu od którego nabył wyrób akcyzowy.

W tym zakresie Sąd ograniczył się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, iż nie dopatrzył się niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu,

1. - nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim zezwala organom podatkowym na opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnego sprzedawcy także w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku jest niezgodna z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, (Dz. U.UE.L. 92.76.1).
2. II. naruszenie prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumcji, w postaci polegającej na jego zastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, tzn. przyjął, że skarżąca dokonała sprzedaży 10.000 litrów alkoholu skażonego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, kasator zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Zdaniem skarżącej przepis powyższy w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy:

1. - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne,
2. - kolejny sprzedawca nie wiedział, iż zakupiony rozcieńczalnik do lakierów jest w rzeczywistości alkoholem etylowym skażonym,
3. - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę) fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż skarżąca dokonała sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania:

1. - Czy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w zakresie w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada - obowiązek podatkowy na pierwszego albo na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy:
2. - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne,
3. - kolejny sprzedawca nie wiedział, że zakupiony rozcieńczalnik do lakierów jest w rzeczywistości alkoholem etylowym skażonym,
4. - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę) fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd ustalając stan faktyczny nie zwrócił uwagi, iż organy podatkowe zaniechały ustalenia istotnych okoliczności jak:

1. - ustalenie składu chemicznego rozcieńczalnika produkowanego przez firmę "D. P.",
2. - ustalenia składu chemicznego rozcieńczalnika sprzedawanego przez firmę "Z.",
3. - zapłaty podatku akcyzowego przez firmę "D. P.", albo przez firmę "Z.".

Zdaniem kasatora brak zapisu na fakturze o braku zapłaconej akcyzy nie może być okolicznością na podstawie której można stwierdzić, że akcyza nie została zapłacona. Brak takiego zapisu wynikał z faktu, iż przedmiotem sprzedaży miał być rozcieńczalnik, dla którego właściwa jest stawka 0%.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 2121/04 z 12 maja 2005 r. Jego zdaniem z treści wyroku wynika, iż opinia organu statystycznego nie będzie stanowiła czynnika przesądzającego wyłącznie w takich sprawach w których występuje kilka opinii organów statystycznych o istotnie odmiennej treści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedłożenie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP, gdyż nie dostrzega potrzeby wystąpienia z takim pytaniem. Wyjaśnić bowiem należy, że wystąpienie z pytaniem może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, a od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem - art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.). Ocena, czy taka sytuacja zachodzi jest więc pozostawiona uznaniu sądu i to sąd ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność. W rozpoznawanej sprawie takiej potrzeby nie ma.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która co należy od razu zaznaczyć, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W warunkach braku przesłanek nieważności postępowania Sąd nie jest uprawniony do badania wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczających poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, co ma ten skutek, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Jak wynika z przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) zarówno rozcieńczalnik (rozpuszczalnik) do lakierów (PKWiU 24.30.22-79) jak i alkohol etylowy skażony (PKWiU15.92.12) należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (odpowiednio poz. 28 i 25 zał. nr 2 do ustawy). Wymienione w poz. 28 załącznika wyroby, zaliczone do kodu PKWiU 24.30.22-79 obejmują rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne, pozostałe zawierające w swym składzie alkohol etylowy. Natomiast kod PKWiU 15.92.12 dotyczy towarów stanowiących alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy. Zgodnie z art. 72 ust. 4 wymienionej ustawy stawka akcyzy wynosi 6300 zł od hektolitra czystego alkoholu zwartego w wyrobie. W wykonaniu upoważnienia ustawowego z art. 72 ust. 5 ustawy, rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) stawkę ustawową obniżono do wysokości określonych w zał. nr 1 do tego rozporządzenia zawierającym tabele stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

W odniesieniu do objętych kodem PKWiU 15.92.12 alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych o dowolnej mocy stawka 1 hl alkoholu etylowego 100% vol została obniżona do 4550 zł (poz. 13 zał.). Natomiast w pozycji 29 tego załącznika stanowi się, że do grupy wyrobów akcyzowych nie wymienionych w poz. 1-28 załącznika z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy – stawka obniżona wynosi 0%. Dotyczy to między innymi rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych, pozostałych zawierających w swym składzie alkohol etylowy.

Po tych wyjaśnieniach wskazujących na zasadnicze znaczenie, tego czy sporny towar jest alkoholem etylowym skażonym, czy rozpuszczalnikiem należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przywołać pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/0, stosownie do którego powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należy, że taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, a treść motywów wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie ustalenia stanu faktycznego przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazać należy także, że uzasadnienie wyroku zawiera poza przedstawieniem stanu sprawy także pozostałe wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. To, że Sąd I instancji nie do wszystkich argumentów kasatora ustosunkował się w motywach zaskarżonego wyroku mogłoby stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku gdyby zostało wykazane, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiego wpływu kasator nie wykazał.

Przechodząc do kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie zarzutów procesowych zauważyć należy, że ich istota sprowadza się do kwestionowania zakresu postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podjętych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd ustaleń stanu faktycznego. W tym zakresie wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowe j- art. art. 122, 123, 180, 187, 191 powiązanych z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a.

Zarzuty te były już podniesione w skardze do WSA i były przedmiotem rozpatrywania. Zasadnie Sąd I instancji zauważył, że nie jest sporne, iż w trakcie kontroli w dniu [...].10.2006 r. firmy skarżącego przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K. w magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym ujawniono 2.000 pojemników płynu o pojemności 5 l, zapakowanych w kartony, nieoznaczone etykietami, a towar nie był ujęty w ewidencji składu podatkowego.

Przeprowadzona z zastosowaniem spektometrii analiza laboratoryjna składu chemicznego płynu dokonana przez Laboratorium Celne w P. wykazała, iż w próbkach pobranych z ujawnionych podczas kontroli pojemników znajdował się płyn mający w swoim składzie 94,70% alkoholu etylowego oraz 0,32 g/hl bitrexu (benzoesanu denatonium). Według opinii biegłego - rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego dr J. K. sporny wyrób, o składzie, jak wyżej, nie odpowiada definicji rozcieńczalnika do wyrobów lakierowych, gdyż zawiera tylko alkohol etylowy jako pojedynczą substancję czynną. W powołaniu na normę BN-81/6118-18 biegły wskazał, że rozcieńczalniki do wyrobów spirytusowych stanowią mieszaninę alkoholi alifatycznych, natomiast sporny wyrób składa się tylko z jednego alkoholu alifatycznego i skażalnika. Według biegłego wyrób odpowiada pozycji 15.92.12-00 jako "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", gdyż zawiera tylko alkohol etylowy jako pojedynczą substancję czynną.

Nie odpowiada natomiast definicji rozcieńczalnika do wyrobów lakierowych i nie może być klasyfikowany w grupowaniu 24.30.22-79 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organicznie pozostałe", bowiem nie jest rozcieńczalnikiem złożonym.

Podczas kontroli Sz. K. okazywał fakturę z dnia [...] października 2006 r. na zakup rozcieńczalnika do lakierów w firmie Z., kserokopie faksu karty charakterystyki preparatu niebezpiecznego dotyczącą rozcieńczalnika do lakierów. Z karty tej wynikało, że rozcieńczalnik tej firmy, nabyty wcześniej od firmy "D. P." Spółka z o.o., zawierał alkohol etylowy w ilości co najmniej 93,5% wag., alkohol metylowy w ilości co najmniej 2,5% wag., benzoesan denatonium (bitrex) i wodę. Z załączonej do odwołania normy zakładowej 05/05 sporządzonej z kolei przez D. P." Spółkę z o.o., dotyczącej rozcieńczalnika do lakierów wynika, że zawiera on alkohol etylowy (skażony benzoesanem denatonium) w ilości 93% obj., metanol w ilości 2% obj. i wodę.

Jednakże wywody spólki, iż zakupiła w firmie Z. rozcieńczalnik do lakierów o składzie chemicznym przedstawionym we wskazanych wyżej dokumentach (karcie charakterystyki i normy zakładowej) nie mają dla rozpoznawanej sprawy znaczenia, gdyż ujawniony podczas kontroli w składzie podatkowym spółki wyrób miał inny skład chemiczny, ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie badań laboratoryjnych, wobec czego o tożsamości obydwu produktów nie mogło być mowy. Z tego też względu trafnie Sąd I instancji ocenił, że zarzut spółki, iż nie została przeprowadzona w administracyjnym postępowaniu analiza składu chemicznego rozcieńczalnika produkowanego przez "D. P.", a sprzedawanego przez Z. jest chybiony, bowiem wyrób ujawniony podczas kontroli w skarżącej spółce nie odpowiadał parametrom składu chemicznego przedstawionych w wymienionych wyżej dokumentach.

Zauważyć należy, że kasator nie kwestionuje wyniku analiz spornego wyrobu. Twierdzi natomiast, że biegły nie posiadał uprawnień do wydawania opinii o klasyfikacji wyrobu, gdyż o ostatecznej klasyfikacji winny zdecydować urzędy statystyczne. Argumentacja ta jest chybiona. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane są mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). O klasyfikacji wyrobów akcyzowych dla celów podatkowych rozstrzygają organy podatkowe posługując się niezbędnymi w tym zakresie dowodami, w tym także w razie potrzeby dowodem z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie opinia biegłego, iż sporny wyrób powinien być klasyfikowany zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 15.92.12-00 jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy oraz, że wyrób ten nie odpowiada definicji rozcieńczalnika do wyrobów lakierowych, gdyż zawiera tylko alkohol etylowy jako pojedynczą substancję czynną nie została podważona.

W świetle tego, co powiedziano wyżej zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się być nieuprawnione, co pozwala na rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego na tle niewadliwie ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, iż ujawniony w składzie podatkowym wyrób był alkoholem etylowym skażonym.

Zauważyć należy, że na tezie, iż w rozpoznawanej sprawie Sad I instancji przyjął wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny jakoby sporny wyrób był alkoholem etylowym skażonym, podczas gdy według kasatora jest to rozcieńczalnik - oparty został zarzut niewłaściwego zastosowania § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Stwierdzić należy, że związku z tym, że stan faktyczny sprawy jest inny niż twierdzi kasator, zarzut ten nie jest uprawniony.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów wykonujących wymienione w tym przepisie czynności podlegające opodatkowaniu zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.) dotyczy sytuacji, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie i dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Nietrafnie zarzuca kasator niezgodność unormowania zawartego w art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.a. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej (Dz. U.UE.L.92.76.1) stanowiącym, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Przechowywanie przez spółkę wyrobu akcyzowego poza procedurą zawieszenia było bowiem równoznaczne z konsumpcją w rozumieniu powołanego przepisu dyrektywy. Wskazać należy, że ETS w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C-325/99 wyraził pogląd, że "artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zmienionej dyrektywą 94/74 musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego" (LEX nr 8322, tłumaczenie Redakcja Wolters Kluwer Polska).

Mając na względzie, iż skarga kasacyjna nie opierała się na uzasadnionych podstawach należało na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.