Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 354/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014r., sygn. akt V SA/Wa 1145/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę G. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w W. kontroli ustalono, iż skarżąca dokonała w grudniu 2009r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi RS6, wyprodukowanego w 2008r. o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 4991 cm3 i nie złożyła deklaracji uproszczonej dla celów podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 56.493 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z dnia [...] marca 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi RS6 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz. 626, ze zm., dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dyrektor Izby wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest zależne jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Następnie organ stwierdził, iż kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie jest to 2 grudnia 2009r., jako data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Tym samym, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 2 grudnia 2009r. należało, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Organ podał, że niewątpliwie, w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, Volkswagen Group Polska z dnia 19 marca 2013r., z której wynika, że pojazd o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy, nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, 5 drzwiowym, posiadającym wewnątrz jednolitą tapicerkę oraz nieposiadającym przegrody stałej. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, organ II instancji posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, gdzie według marki i modelu oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażenia) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki Audi RS6 posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację PLUS, komputer pokładowy z kolorowym wyświetlaczem, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD, system nagłośnienia BOSE, wskaźnik temperatury zewnętrznej. Na zewnątrz pojazd wyposażono w felgi aluminiowe 19 z ogumieniem 255/40, lampy ksenonowe PLUS, listwy ozdobne wokół szyb w kolorze srebrnym, lusterka boczne w kolorze srebrnym, relingi dachowe w kolorze srebrnym, światła do jazdy dziennej LED. Wnętrze pojazdu zostało wykończone tapicerką z Alcantry. Skórą obszyto wielofunkcyjną kierownicę oraz dźwignię zmiany biegów. Przednie fotele z regulacją podparcia kręgosłupa.

Elementy wykończenia wnętrza z włókna węglowego. Fotele przednie regulowane elektrycznie. Fotele przednie i tylne ogrzewane. Kolumna kierownicy z manualną regulacją położenia. Lampki do czytania przód/tył. Lusterko wsteczne z układem przeciwko oślepieniowym. Pojazd został też wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik deszczu, czujnik zmierzchowy, ESP (układ stabilizacji toru jazdy), zestaw naprawczy do przebitej opony, alarm z czujnikiem ruchu pojazdu. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 5 litrów i mocy 426 kW (580 kM) automatyczną (sześciobiegową) skrzynię biegów, przenoszony na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich 19 cali.

Dyrektor zauważył, iż w dniu 1 grudnia 2009r. pojazd został zarejestrowany (tylko na eksport) przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, o pojemności silnika 4991 cm3, moc 426 kW. Następnie, w dniu 3 grudnia 2009 r. przeszedł na terytorium Polski badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. Jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że sporny pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z zaświadczenia nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy samochód został następnie sprzedany w dniu 8 grudnia 2009 r. E. S.A. Potem był przedmiotem leasingu operacyjnego, użytkowany przez S. Sp. z o.o., która po nabyciu jego własności sprzedała go K. Sp. z o.o., a ta w dniu 27 maja 2013r. sprzedała go J. Sp. z o.o.

W dniu 11 grudnia 2009r. dokonano jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a 23 lutego 2010r. pojazd ponownie przeszedł badanie techniczne. W dniu 30 października 2013r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu. Pojazd posiadał wówczas wyposażenie kabiny pasażerskiej podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Dodatkowo w pojeździe stwierdzono inne, wskazane wyposażenie i ostatecznie organ stwierdził, że samochód należy do grupy samochodów klasy premium o charakterze sportowym "RS".

Organ wskazał również, iż przesłuchał w charakterze świadka właściciela pojazdu – T.J., który zeznał, że w dniu zakupu samochód wyglądał tak jak w dniu oględzin, posiadał pięć miejsc siedzących oraz nie posiadał przegrody/kratki. Samochód został zakupiony jako osobowy. W pojeździe nie dokonano żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi RS6 w dniu 30 listopada 2009r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów od części ładunkowej oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Wymienione zabiegi nie spowodowały, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Brak w samochodzie kompletnego, seryjnie montowanego wyposażenia, tj. wymontowanie z niego tylnego rzędu siedzeń oraz zamontowanie przegrody/ kratki oddzielającej fotele kierowcy od pasażera siedzącego obok kierowcy od tylnej części pojazdu nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego.

Tego rodzaju zmianę organ uznał za dostosowanie samochodu osobowego do funkcji przewozu towarów. Reasumując organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 2 grudnia 2009r., wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, za prawidłowe uznał ustalenia organu, odnośnie przyjęcia daty 2 grudnia 2009 r., za moment powstania obowiązku podatkowego.

Sad wskazał, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącego wyrobów akcyzowych, pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) Sąd wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, które stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. W związku z tym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Sąd uznał, że kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie, ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Wymienił obiektywne przesłanki decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujące o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703, zaznaczając przy tym, że katalog ten nie jest wyczerpujący.

W oparciu o dokonane w sprawie ustalenia Sąd przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym zgodnie z pozycją HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu i w konsekwencji zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego uznał za niezasadne.

Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), uznając, że organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił, do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy zarówno niemieckie, jak i polskie.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p., uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami zawartymi w tych przepisach. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez niepowołanie biegłego, uznając, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Dalej, powołując się na orzecznictwo wskazał, że fakt pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia przepisów o.p., gdyż opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód, podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił również, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Również uzyskanie homologacji nie dowodzi racji strony, ponieważ świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym, czy podatek jest należny.

G. S.K.A. w likwidacji wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 j.t.) dalej "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

1. - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
2. - art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które pozwoliłyby samochód zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;
3. - art. 181, 187 § 1, 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;
4. - art. 194 § 1 i 2 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.:

1. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu, w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi,
2. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a nadto, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinna wskazywać na istotę tego naruszenia oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawany zarzut nie spełnia tych wymogów. Z jego analizy oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż przyjął to organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym, każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu, organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy, przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego, dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z sześcioma poduszkami powietrznymi, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz posiadającym wewnątrz jednolitą tapicerkę. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności "pięciu" litrów i mocy 426kW (580 kM) przenoszony na obie osie, automatyczną (sześciobiegową) skrzynię biegów, sportowe felgi z metali lekkich 19 cali. Został też wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika nadto, że sporny pojazd został zarejestrowany przez podatnika (tylko na eksport) w Niemczech w dniu 1 grudnia 2009r. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami do siedzenia, ze ścianą rozdzielającą za pierwszym rzędem siedzeń. Następnie, w dniu 3 grudnia 2009 r. przeszedł na terytorium Polski badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. W zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że sporny pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z zaświadczenia nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu 11 grudnia 2009 r. dokonano jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. W dniu 23 lutego 2010r. pojazd ponownie przeszedł badanie techniczne.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 30 października 2013r. oględzin pojazdu ustalono, że pojazd posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Dodatkowo w pojeździe stwierdzono jednolite obicie tapicerskie wnętrz pojazdu, skórzaną tapicerkę siedzeń, welurowe dywaniki, uchwyty boczne górne dla pasażerów rzędu pierwszego i drugiego, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiew wentylacji skierowany na tylne siedzenia umiejscowiony pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu oraz nawiewy skierowane na pasażerów rzędu drugiego w słupkach B, gniazdo ładowarki 12 V w części bagażowej samochodu, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera- 6 sztuk- rozmieszczone w panelu przednim dla kierowcy i pasażera, w słupkach B, w bokach siedzeń pierwszego rzędu, radio CD, zmieniarkę CD w schowku panela przedniego, głośniki w panelach drzwi przednich i tylnych, komputer pokładowy, przedni podłokietnik ze schowkiem oraz podłokietnik z wysuwanymi uchwytami na napoje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty na kubki dla kierowcy i pasażera rzędu pierwszego, listwy ozdobne wokół szyb w kolorze srebrnym, szyby barwione, relingi dachowe, felgi aluminiowe. Końcowo stwierdzono, że samochód należy do grupy samochodów klasy premium o charakterze sportowym "RS".

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu T.J. zeznał, że w dniu zakupu samochód wyglądał tak jak w dniu oględzin, posiadał pięć miejsc siedzących oraz nie posiadał przegrody/kratki. Samochód został zakupiony jako osobowy. W pojeździe nie dokonano żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych.

Na tle powyższych ustaleń, należało przyjąć, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo, że możliwe jest wykorzystywanie go w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

O przeważającej, osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania, zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu, nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Stąd też prawidłowo organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie mają one wiążącego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, które nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy o.p. nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 p 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ wywiązał się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego.

Wprawdzie art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust.

2) ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy – rozporządzeniem Rady Ministrów, niemniej jednak wypada zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami o.p. Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP) przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te, tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnych norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względzie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z o.p., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Dodatkowo, wypada też zauważyć, że skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. W konkluzji należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.