Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. o sygnaturze V SA 3748/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 lipca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą z dnia 12 listopada 1999 r. według dokumentu SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Słowenii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez słoweńskiego eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera upusty pieniężne obniżające zafakturowane należności eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust pieniężny był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. o nr PL 1/99 i załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym, który obowiązywał od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2000 r. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem niniejszym, wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu upustu z dnia 2 lipca 1999 r. i jej załącznika. Określono ją jako upust związany z udzieleniem wsparcia finansowego. Pomimo że według załącznika do umowy nastąpiła zmiana nazwy przyznawanego upustu z rabatu na upust pieniężny i uzależnienia go od realizowanego poziomu sprzedaży importowanych wyrobów, to wartość udzielanego upustu pomniejszała zobowiązanie importera na rzecz kontrahenta zagranicznego.
Postanowienia ostatniej umowy, znowelizowanej załącznikiem, stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych niniejszym zgłoszeniem. O takim związku świadczą te postanowienia umowy, które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terenie Polski, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Uzasadniało to ocenę, że rabat, premia finansowa, upust, przewidziane zostały już w umowie sprzedaży. Nie zachodziła tu sytuacja rabatu ex post, a więc prawo do rabatu, dokonane dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Oznacza to, że sam fakt sprzedaży jest równoznaczny z poziomem zakupów i wyraża się w konkretnie określonej w załączniku do umowy kwocie. Odniesiono korzyść jako efekt udzielonego rabatu.
Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2, 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny stanowiące w sprawie materialnoprawną podstawę oceny w zakresie wartości celnej opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Nie znaleziono podstaw do zawieszenia postępowania w związku z sugerowanym zagadnieniem wstępnym (art. 201 § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej) w zakresie zasięgnięcia opinii doradczej Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego importerowi przez eksportera. Przyjęto, że kompetencje tego organu co do zaleceń, informacji i porad nie mają charakteru norm prawnych i nie wyłączają w tym zakresie właściwości krajowych organów celnych.
Sąd nie dostrzegł też naruszenia zasady dwuinstancyjności. W sprawie wypowiedziały się dwa organy instancyjne, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu administracyjnym, o czym świadczą oświadczenia z poszczególnych etapów postępowania instancyjnego. Brak istotnych naruszeń przepisów proceduralnych spowodował, że zarzuty skargi były nieuzasadnione.
Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Pruszkowie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 23 § 1, 24 § 1, 25 § 1, 65 § 4 pkt 2 lit. "a", 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 135, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. "c", pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), art. 1 § 1, 2, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty miały miejsce po dokonaniu importu. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia.
W ocenie skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji. Brak ustalenia faktycznego poziomu rocznej sprzedaży spowodował błąd istotny i mający wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt przedawnienia w sprawie jest oczywisty, skoro decyzja organu II instancji została wydana po upływie 3-ch lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja II instancji nie jest reformatoryjna, skoro organ ten posiada kompetencje do merytorycznego, ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Dopiero decyzja tego organu staje się ostateczna. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).
Przepis art. 23 § l Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.
Kwestia samej zasady uwzględnienia rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej. W tym miejscu odnieść się natomiast należało do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Otóż w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, po ujawnieniu akt innych spraw, okazało się, że w podobnych sprawach stosowano trzy metody obliczania wartości celnej przy uwzględnieniu rabatów. Skarżąca Spółka nie kwestionowała metody polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur albo skutkiem wzięcia pod uwagę rabatów wprost uwidocznionych na poszczególnych fakturach, albo uwzględnienia rabatów wynikających z not rabatowych skorelowanych z konkretnie oznaczonymi fakturami. W tym zakresie materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.
W sprawie niniejszej stosowano metodę polegającą na przyporządkowaniu rabatów do konkretnie oznaczonych faktur. Ta metoda, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego. Zauważyć należało, że strona skarżąca, kwestionując samą zasadę odliczania rabatów od wartości celnej farmaceutyków, nie podważała stosowania wskazanej metody na wypadek dopuszczenia odliczania rabatów.
W tych warunkach nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podnieść należało, że wbrew zawartym w skardze kasacyjnej sugestiom, w niniejszej sprawie nie prowadzono rozliczeń rabatów w okresach rozliczeniowych, w szczególności miesięcznych. Stosowanie wskazanej ostatnio metody rozliczeń wyłączało celowość obliczania wartości rocznych zakupów, która to wartość pozostawała bez związku z ustaleniem rabatu podlegającego odliczeniu od ceny towarów wymienionej na konkretnej fakturze.
Ostatnio wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów. Dodatkowo powołać się należało na wcześniejsze uwagi dotyczące metody stosowanej w sprawie niniejszej, a która to metoda pozostawała bez związku z wynikami operacji rozliczeniowych prowadzonych w innych sprawach.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.
Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.
Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne.
Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.
Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.
Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.
Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, aby strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, aby wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnienie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.
W ramach zasady wolności umów brak jest przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.
Przepis art. 536 § l k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej, o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.
Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej, co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, aby tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.
Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a.