Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 355/10

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] września 2000 r. skarżąca O.-N. Sp. z o.o. J.V. w O. (obecnie N. Z. P. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej "B.", klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "B." oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określając prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 25%. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że "B." jest produktem zbilansowanym, stosowanym w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i laktozy. Zdaniem organu dieta specjalna stosowana w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą nie jest lekiem z pozycji 3004. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi na Spółki na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3422/03 uchylił tę decyzję wskazując, że w ramach ponownie przeprowadzanego postępowania konieczne jest dokonanie ustaleń, czy zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 z uwzględnieniem jej wykładni oraz opinii biegłego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w O. w oparciu o opinię biegłego A. S. przyjął, że preparat "B." pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne (równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym). Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Organ podniósł, że biegły A. S. nie zajął jednoznacznego stanowiska w ocenie, która funkcja jest nadrzędna: lecznicza, czy odżywcza. Organ wziął pod uwagę również opinię biegłego W. K. W ocenie organu za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że jest on przetworem spożywczym – ze względu na swój skład, funkcję oraz sposób technologicznego przetworzenia.

Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc zasadniczemu charakterowi spornego produktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę spółki N. na tę decyzję przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczył, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych jest zgodne z art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś zasadnicza część dowodów stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych, została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. Sąd podzielił pogląd organu, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Do cech tego produktu należy zaś "odżywianie" gdyż jest on "pożywieniem" w stanach chorobowych.

Sąd I instancji zaznaczył również, iż "B." nie jest też przetworem ze skrobi, mączki ani z mleka i stąd nie może być taryfikowany pod pozycją 1901. Jest to preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno-leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy.

Zdaniem Sądu I instancji odrębną kwestią jest pogląd co do znaczenia zaliczenia preparatu o nazwie handlowej H. do kodu PCN 1901 10 00 0. Klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.) i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego. Stała się więc obowiązującym prawem do dnia utraty mocy – 9 maja 2003 r. Po tej dacie jednak H. została zaklasyfikowana do innej pozycji celnej. Dokonując oceny porównawczej preparatów "B." i H. organ odwoławczy prawidłowo według Sądu, w ślad za opinią biegłego A. S. wskazał, iż mimo istnienia w pewnych aspektach podobieństwa obu towarów, to jednakże występują także istotne różnice, w szczególności co do ich składu, które końcowo przesądzają o tym, iż błędne było stanowisko skarżącej o klasyfikowaniu "B." w sposób tożsamy jak H. W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie odniósł się do wewnętrznych sprzeczności wynikających z treści opinii wydanej przez biegłego A. S.. Jednocześnie NSA wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. polegający na niezastosowaniu się przez Sąd do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r. Sąd ten nie przesądził bowiem, że preparat "B." jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004 Taryfy celnej, wskazał natomiast, że dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z omawianej pozycji niezbędne było uzyskanie wiadomości specjalnych.

Nadto NSA wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rozstrzygnięcia sprawy jedynie przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, wskazując, iż w sprawie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych należy uznać za uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji trafnie zauważył, że stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych część dowodów została zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ celny I instancji.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 19 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wskazując, że organ w wydanej decyzji nie wykazał okoliczności uzasadniających pobranie odsetek wyrównawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Podkreślił, że w sprawie przedmiotem sporu jest właściwa taryfikacja importowanych towarów o nazwie "B.", które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub pozycji 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2106 – podpozycja 2106 90 98 0.

Ze względu na brzmienie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarza do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego. Sąd zauważył, że z wypowiedzi biegłego A. S. Dyrektor wysnuł prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Wniosek ten nie pozostaje w sprzeczności z wywodem biegłego A. S. (opinia z dnia 16 lipca 2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we W.) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (akapit drugi komentarza do tej pozycji). Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń z komentarza do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu, a rozważania te i wnioski Sąd uznał za prawidłowe.

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w Wyjaśnieniach organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A. S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał składniki produktu za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu. Takie stanowisko zawarł też WSA we W. Nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Odnosi się to zwłaszcza do izolatu białkowego. Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego A. S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji.

Rozważając znaczenie drugiej uwagi wyłączającej Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został według Sądu prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana.

Wprawdzie biegły A. S. w opinii z dnia 16 lipca 2007 r. wielokrotnie wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Izolat ten oprócz właściwości leczniczych ma właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny.

Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy. Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparacie substancji o działaniu leczniczym. Gdyby więc nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego A. S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004), a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego.

B. jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego, z niego wywodzi preparat swe zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowo, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że B. nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji (mąka, mączka lub skrobia). Skoro sporny preparat, co ustalono za biegłym W. K., tych składników nie zawiera, nie może być taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem.

Taryfikacja tego produktu do pozycji 1901 byłaby sprzeczna z regułą 2b ORINS Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku B. na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Rozszerzenie brzmienia pozycji na sporne preparaty przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", tymczasem główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem substancje te objęte są innymi pozycjami: 3504 i 1702. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji przedmiotowego preparatu do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS).Skoro charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towar należy zatem włączyć do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji "B." do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu H. zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej – s. 2294. Strona twierdziła, że klasyfikacja "B." winna nastąpić ze względu na jego podobieństwo do H. H. nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 1901 10 00 0 we wskazanej opinii klasyfikacyjnej. Z przywołanej przez organ odwoławczy opinii biegłego A. S. (z dnia 25 marca 2008 r. i z dnia 19 maja 2008 r.) odnoszącej się do różnic między B. a H. (w postaci, która obowiązywała w dacie wprowadzenia do polskiego porządku prawnego omawianej opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów dotyczącej H.) wynika, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towarów, np. zawartości witaminy D3, K, kwasu a-linolenowego, karynityny, tauryny.

Na 38 porównywanych elementów biegły dopatrzył się 17 różnic. Zdaniem wskazanego biegłego są one istotne również z punktu widzenia praktyki medycznej. Z kolei biegły W. K. dopatrzył się niewielkich różnic między porównywanym preparatami. Uwzględniając te różnice organ odwoławczy przekonująco uzasadnił i przedstawił swoje stanowisko odnośnie tego, dlaczego bardziej wiarygodna w tym zakresie jest opinia biegłego A. S., ze szczególnym podkreśleniem, iż jego uwagi dotyczące stanu towaru odnosiły się prawidłowo do "historycznej" a nie aktualnej postaci H., w przeciwieństwie do biegłego W. K. Nadto, jak wskazał organ, opinia A. S. była bardziej wnikliwa i szczegółowa. Ponieważ ocena dowodów zastrzeżona jest organowi rozpatrującemu sprawę, a Sąd nie dopatrzył się w przytoczonych przez organ argumentach znamion oceny dowolnej, zaakceptował wywód organu w tym zakresie. Prawidłowo postąpił więc organ II instancji powołując się na fakt, że "B." nie odpowiada brzmieniu pozycji 1901 i wobec ustalonego składu nie może być, w ramach kolejnych reguł ORINS, do tej pozycji przyporządkowany.

Za bezzasadne Sad uznał również zarzuty o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. W skład importowanego towaru wchodzi bowiem izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparat jako całość nie jest substancją wysokobiałkową, co według biegłego W. K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 17%). Reguła 3b nie została naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II s. 682-687) substancje objęte tą pozycją, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (ok. 17%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Według Sądu sporny produkt jest przetworem spożywczym i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej. Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 s. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, zasadna była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Dodatkowo Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego Sąd zwrócił uwagę, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

Nadto Sąd ocenił, że sformułowanie o odsetkach wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji miało w istocie charakter informacyjny (zawierało jedynie wezwanie do ich zapłaty), nie stanowiło natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli sądu.

Wobec powyższego WSA orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła N. Z. P. Spółka z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez WSA, że:
2. • najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową (s. 43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),
3. • sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej (s. 40-43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),
4. • w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (s. 41 i 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),
5. • sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej (s. 43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),
6. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3422/03,
7. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała;
8. • prawa materialnego – a mianowicie:
9. – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej,
10. – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej,
11. – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru H., zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej,
12. – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej,
13. – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej,
14. – reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej,
15. • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy –a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3422/03,
16. • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy –a mianowicie art. 121, 122, art. 123 § 1, art. 124, 125, 180, art. 187 § 1, art. 188, 191, 194 i art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy,
17. • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w z. z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
18. 4. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, iż "B." jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych,
19. 5. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą la do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie,
20. 6. naruszenia prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru H., zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie,
21. 7. naruszenia prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie,
22. 8. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej,
23. 9. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej,
24. 10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy "B." a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową,
25. 11. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958, ze zm.), Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, polegającej na tym, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wymaga odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego "B.", a dowody z tych dokumentów potwierdzały przeciwnie niż wywiódł to WSA w O., że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W związku z powyższym zarzutem należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I GSK 487/09) uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zalecił ponową ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez organy celne, przy odniesieniu się do wewnętrznych sprzeczności wynikających z treści opinii wydanej w dniu 16 lipca 2007 r. przez biegłego A. S. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. przede wszystkim przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych wytycznych. W sposób wyjątkowo wnikliwy i wszechstronny Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z opinii biegłego, włącznie z opinią uzupełniającą, który został przeprowadzony przez organ celny w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przypomnieć należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00).

Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 19 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd I instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza.

Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe i fakt, że dokumenty te zostały sporządzone po wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 22 października 2009 r., nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w O. jest bezzasadny.

Nie są też uzasadnione zarzuty zawarte w pkt 2 petitum oraz w pkt 3 tiret siódmy petitum skargi kasacyjnej. Podkreślenie wymaga, że już w wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 22 października 2009 r. stwierdzono, że zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa mimo tego, że nie odpowiada ona ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA we W. z dnia 7 listopada 2005 r., jest bezzasadny. WSA w motywach wyraźnie wskazał, że WSA we W. w powołanym wyroku stwierdził, że taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004, ale też, że może być innym produktem, w szczególności spożywczym. Poza tym wskazał, że taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji.

WSA stwierdził wprost, że z powyższego wynika, iż WSA we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego – jak podkreślił NSA – zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 7 maja 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Przy czym w zaleceniach tych WSA we W. uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego. Zalecenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 22 października 2009 r. zostały wykonane. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 190 p.p.s.a., z którego wynika, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzuty te są chybione.

Także z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. nie może być uznany za uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 3 tiret dziesiąty petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W wydanym w tej sprawie w dniu 22 października 2009 r. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127, 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności szczegółowo wyjaśnił dlaczego zarzut ten jest całkowicie chybiony. Oparcie więc skargi kasacyjnej wniesionej po ponownym rozpatrzeniu sprawy na identycznie sformułowanym zarzucie sprzecznym z ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa wobec treści art. 190 zd. drugie p.p.s.a. czyni też zarzut bezzasadnym.

Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma przesłanek do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno- leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat "B." będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych.

Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład "B.", będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej.

Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym.

Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki "B.", jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład "B." hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest "B.", zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania "B." do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I s. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404).

Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem.

Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. "B." stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, 122, art. 123 § 1, art. 124, 125, 180, art. 187 § 1, art. 191, 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej.

Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 10 petitum skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że pomiędzy "B." a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową.

Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. S., że sporny towar nie jest ani H., ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie H. została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd I instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu I instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne.

Także zarzut sformułowany w punkcie 11 petitum skargi kasacyjnej nie daje podstaw do jej uwzględnienia, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku co do tego, że stwierdzenie o odsetkach wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji ma charakter informacyjny. Skoro w decyzji tej wezwano stronę skarżącą do uiszczenia w wyznaczonym terminie odsetek wyrównawczych z powołaniem się na art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), określając przy tym według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazując początkową datę ich naliczenia wraz ze wskazaniem daty końcowej, to tego rodzaju sformułowanie nie może być informacją lecz stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z rozstrzygnięcia tego wynika bowiem, że wskutek prawidłowego określenia kwoty długu celnego należna kwota z tego tytułu pozostawała w dyspozycji strony skarżącej, a nie Skarbu Państwa. Stanowiło to "uzyskanie korzyści finansowej" w rozumieniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu.

Zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego jak i § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jasno wynikało, że określenie odsetek wyrównawczych, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik mógł być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych gdy udowodnił, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez pracodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywał na dłużniku i wiązał się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wbrew zarzutom strony skarżącej akta administracyjne nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że strona w postępowaniu administracyjnym przedstawiła jakiekolwiek dowody lub wskazywała na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od pobrania odsetek przy uwzględnieniu treści § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. "Szczególne okoliczności" w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu to takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. W tym aspekcie należy brać również pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej.

Wobec powyższego odwoływanie się dopiero w skardze kasacyjnej do tego, że w tej sprawie regulacje prawne były szczególnie niejednoznaczne, a postępowanie celne trwało kilka lat, zaś skarżąca opierała się na praktyce i kontaktach z organami celnymi oraz importerami importującymi podobne towary, nie może być uznane za skuteczne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. nastąpiła nowelizacja m.in. art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających. Dodać zatem należy, że § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) obowiązujący od dnia 19 września 2003 r., wyraźnie też stanowił, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywał na dłużniku.

W przepisie tym prawodawca również odwoływał się do "szczególnych okoliczności", podobnie jak w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Zatem organ II instancji nie miał podstaw do powoływania w podstawie prawnej przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jako naruszonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Podkreślenia też wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zawierał odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej. Nie są zatem zasadne wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezgodności rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w tym zakresie, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego. W przepisie art. 92 ust. 2 Konstytucji RP określono wymagania jakie powinno spełniać upoważnienie ustawowe: poza określeniem organu właściwego do wydania rozporządzenia i zakresu spraw przekazanych do uregulowania muszą się w nim znaleźć wytyczne dotyczące treści aktu.

W piśmiennictwie prawniczym, w szczególności zaś w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości teza, że ten ostatni element upoważnienia nie musi być zawarty w treści przepisu upoważniającego. Wystarczy, że istnieje możliwość jego zrekonstruowania na podstawie innych przepisów ustawy zawierającej przepis upoważniający do wydania rozstrzygnięcia (np. wyrok TK z 29 listopada 2004 r., K 7/04. OTK ZU 2004, nr 10/A/ poz. 109). Wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie potrafił prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (patrz: M. Żabiecka-Kłopotek, Wytyczne jako dokument upoważnienia do wydania rozporządzenia "Przegląd Sejmowy" z 2006 r., nr 3/74, s. 40-41).

Pomimo więc błędnego uzasadnienia Sądu i instancji w kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).