Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3551/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 426/18 po rozpoznaniu skargi "N." Sp. z o.o. w S. (Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2018 r. nr 3201-IOA.4105.11.2018.4.BJ w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w oddalił skargę.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

1. - art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej "u.p.a.")., poprzez jego błędną wykładnię,
2. - art. 89 ust. 1 pkt 14, poprzez jego błędne zastosowanie,
3. - art. 89 ust. 2, przez błędny brak zastosowania przepisu.

Na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania:

1. - art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwanej "Ordynacją podatkową" lub "O.p") poprzez oddalenia skargi, mimo że Skarżąca wymieniła liczne naruszenia tychże przepisów postępowania podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

W sprawie tej spór dotyczy zastosowania stawki podatkowej w związku z czynnością opodatkowaną dotyczącą wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie 2710 19 47), który nie spełniał wymogów jakościowych jako paliwo przeznaczone do celów napędowych. W ocenie organu odwoławczego, do przedmiotowego oleju należało zastosować stawkę jak dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 I (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Według organu, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Według Spółki, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy dotycząca przedmiotowego oleju, który jako wyrób energetyczny inny niż określony w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosiła 0 zł.

Przypomnieć należy, że stan prawny w okresie w którym dokonana została czynność podlegająca opodatkowaniu (marzec 2012) przedstawiał się następująco.

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1. 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2. 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3. 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4. 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5. 5) objęte pozycją CN 3403;
6. 6) objęte pozycją CN 3811;
7. 7) objęte pozycją CN 3817;
8. 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9. 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10. 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ponad wszelką wątpliwość przedmiotowy olej napędowy stanowił wyrób energetyczny na podstawie art. 86 ust. 2 u.p.a. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.), zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust.3 u.p.a). Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (art. 86 ust. 4 u.p.a.).

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1. 1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2. 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów (obecnie 1540,00 zł/1000;
3. 3) (uchylony);
4. 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów;
5. 5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów;
6. 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów;
7. 7) (uchylony);
8. 8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów;
9. 9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10. 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
11. a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
12. b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
13. 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;
14. 12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
15. a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
16. – skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
17. – w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ,
18. b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
19. – biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
20. – wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
21. c) pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
22. 13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
23. 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów;
24. 15) pozostałych paliw opałowych:
25. a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
26. – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
27. – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
28. b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tej sprawie, zgodnie z którym, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. W konsekwencji do tego wyrobu energetycznego może mieć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w stosunku do tzw. pozostałych paliw silnikowych, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczając jednak wyrób energetyczny do ww. kategorii, nie można jednak tracić z pola widzenia art. 89 ust. 2 u.p.a. Jak już wskazano stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, a przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Przedmiotowy wyrób energetyczny jest wyrobem innym niż określone w ust. 1 pkt 1-13, gdyż został zaliczony do kategorii zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W takim przypadku, jak wynika z postanowień art. 89 ust. 2 u.p.a., jeżeli wyrób taki został przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 0 zł.

W tym miejscu pojawia się wątpliwość w zakresie interpretacji treści art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych oraz treści art. 89 ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest o przeznaczeniu wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dlatego zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (D. Urz. UE L 283 z 31.10.2003 r., s. 51), zgodnie z którym niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a mianowicie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy przyjąć, że paliwo silnikowe, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 0% jeżeli ten produkt energetyczny zostanie wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Celem zastosowania stawki w wysokości 0 zł nie jest wystarczające zatem samo przeznaczenie wyrobu energetycznego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 790/17).

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowaną faktem jest to, że Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła organowi żądanych dokumentów dostawy, na podstawie których nabywane w marcu 2012 r., a następnie wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 miałyby być dostarczane ich odbiorcom. Okoliczność ta skutkuje tym, że Skarżąca nie ma prawa do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyżej wskazanego oleju napędowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159 poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie) zwalnia się od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Skoro Spółka nie wykazała okoliczności, które umożliwiłyby zwolnienie od akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą przedmiotowych olejów mineralnych, wprowadzanych następnie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za marzec 2012 r.

Powyższe względy powodują, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.), mając na uwadze, że reprezentujący po raz pierwszy przed NSA pełnomocnik organu sporządził i wniósł w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.