Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 356/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2876/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. nr [...]

Na podstawie 5 zgłoszeń celnych dokonanych w październiku 1999 r. przez importera - [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie - Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - [...] S.A. w Słowenii.

Decyzją z dnia 10 września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 2 lipca 1999 r. umowę nr PL 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14%, w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie złożyła skargę, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z października 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniami z października 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej – WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:
2. 1) art. l § l i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. a) art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana Umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów;
4. b) art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr l z dnia l/2 lipca 1999r. i Załącznikiem nr 2 z dnia 1/2 lipca 1999 r. -uzależniona została od wartości rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych do ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5. c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.
6. 2) art. l § l i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.
7. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.
8. 4) art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § l P.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.
9. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a., tj.
10. 1) przepisów art. 23 § l, art. 24 § l i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględnienia rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej. W tym miejscu odnieść się natomiast należało do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Otóż w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, okazało się, że stosowano trzy metody obliczania wartości celnej przy uwzględnieniu rabatów. Skarżąca Spółka nie kwestionowała metody polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur albo skutkiem wzięcia pod uwagę rabatów wprost uwidocznionych na poszczególnych fakturach, albo uwzględnienia rabatów wynikających z not rabatowych skorelowanych z konkretnie oznaczonymi fakturami. W tym zakresie materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

W sprawie niniejszej stosowano metodę polegającą na przyporządkowaniu rabatów do konkretnie oznaczonych faktur. Ta metoda, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zauważyć należało, że strona skarżąca, kwestionując samą zasadę odliczania rabatów od wartości celnej farmaceutyków, nie podważała stosowania wskazanej metody na wypadek dopuszczenia odliczania rabatów.

W tych warunkach nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnieść należało, że wbrew zawartym w skardze kasacyjnej sugestiom, w niniejszej sprawie nie prowadzono rozliczeń rabatów w okresach rozliczeniowych, w szczególności miesięcznych. Stosowanie wskazanej ostatnio metody rozliczeń wyłączało celowość obliczania wartości rocznych zakupów, która to wartość pozostawała bez związku z ustaleniem rabatu podlegającego odliczeniu od ceny towarów wymienionej na konkretnej fakturze.

Ostatnio wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów. Dodatkowo powołać się należało na wcześniejsze uwagi dotyczące metody stosowanej w sprawie niniejszej, a która to metoda pozostawała bez związku z wynikami operacji rozliczeniowych prowadzonych w innych sprawach.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne.

Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji.

Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, aby strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, aby wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnienie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak jest przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Przepis art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej, co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, aby tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a.