Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 18 października sygn. akt II SA/Po 757/04 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. - wspólnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "E." s. c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...]; [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] września 2001 r. w części dotyczącej stawki celnej, określenia kwoty wynikającej z długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 41.496,70 PLN oraz podatku w kwocie 2904,80 zł wraz z odsetkami. Jako adresata tej decyzji organ celny I instancji wskazał: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "E." s. c. M. B. i U.J. w P. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że strona zastosowała obniżoną, stawkę celną ze względu na pochodzenie importowanego przecieru pomidorowego z R., potwierdzone świadectwem przewozowym EUR 1 nr [...] z [...] czerwca 2001 r., tymczasem towar ten został importowany z N., co uzasadniało zastosowanie przepisów Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze. zm.), regulujących przywóz do Polski towarów z obszaru Unii Europejskiej i zasady stosowania obniżonych stawek celnych.
Zgodnie z art. 17 pkt. 1 i art. 23 pkt. 1 tego aktu prawnego świadectwo przywozowe EUR 1 potwierdzające pochodzenie danego towaru winno być wystawione wyłącznie przez władze celne kraju eksportu, czyli w niniejszej sprawie przez niemiecką administrację celną.
Po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "E." s. c. M. B. i U. J. w P.., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzją organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek od podatku VAT i utrzymał w mocy te decyzję w pozostałej części.
Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "E." s. c. M. B. i U. J. w P. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji.
Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Po 757/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. odrzucił skargę U. J. z powodu nieuszczenia wpisu sądowego od skargi.
Natomiast skargę M. B., Sąd I instancji oddalił podzielając stanowisko organów celnych, że dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia EUR 1 jako wystawione przez r. organ celny nie mogło stanowić podstawy do domagania się przez stronę obniżonej stawki celnej z tytułu importu towaru z Unii Europejskiej.
Sąd wskazał, że świadectwo to mogłoby stanowić dowód preferencyjnego pochodzenia towaru, jednakże jedynie w przypadku bezpośredniego importu towaru z terenu R. Zgodnie bowiem z postanowieniami Protokołu nr 4 Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) sporządzonej w Krakowie w dniu 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. nr 158 z 1996r., poz. 809) dla preferencyjnego traktowania towarów konieczne jest przedłożenie świadectwa EUR 1, wystawionego przez władze celne eksportera (art. 16 pkt. 1 i art. 17 pkt. 1 Protokołu).
Sąd podzielił też pogląd organów celnych odnośnie dołączonej do zgłoszenia celnego decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] dnia [...] czerwca 2001 r. uznając, że decyzja ta nie miała znaczenia przy określaniu kwoty długu celnego, ponieważ nie stanowi ona dowodu pochodzenia towaru w rozumieniu powyższych umów międzynarodowych, lecz jest jedynie zezwoleniem na przywóz określonego rodzaju towaru do Polski.
Za nietrafny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 § 1, 17 § 1 i 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji faktu wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy miejscowo (według skarżącej organem właściwym miał być Naczelnik Urzędu Celnego w P.) oraz naruszenia art. 11 ust. 2 zd. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o podatku VAT, i art. 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie łącznego wydania przez organ I instancji decyzji celnej i podatkowej wskazując, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik zobowiązany był do samodzielnego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wykazania kwoty podatków w wyniku dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego naczelnik urzędu celnego zobowiązany był do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokością w decyzji dotyczącej należności celnych.
Z tego uregulowania prawnego wynikała możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co w ocenie Sądu, przesądza o uznaniu Naczelnika Urzędu Celnego w G. za organ właściwy miejscowo do wydania kwestionowanej decyzji. Zdaniem Sądu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającej ogólną zasadę ustalania właściwości miejscowej organu, według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku.
Sąd uznał, że termin "weryfikacja zgłoszenia celnego" winien być rozumiany szeroko - jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia, obejmujące kontrolę celną przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu (art. 83 Kodeksu celnego) i na poparcie tego stanowiska powołał wyroki: WSA w Warszawie z 19 września 2005 r., V SA/Wa 909/05, LEX nr 179694; WSA w Warszawie z 23 maja 2005 r., V SA/Wa 2594/04, LEX nr 171478. Sąd nie podzielił w związku z tym stanowiska skarżącej co do tego, iż organ celny I instancji nie był uprawniony do określenia kwoty podatku VAT w decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podjętej na skutek kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 83 Kodeksu celnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania i prowadzenie go wobec podmiotu nieposiadającego zdolności prawnej (celnej) do działania, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "E." spółki cywilnej w P., a nie w stosunku do wspólników tej spółki, tj. M. B. i U. J. Sąd stwierdził, że zarówno postępowanie celne, jak i postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT prowadzone były faktycznie wobec osób fizycznych - M. B. i U. J., wskazanych wyraźnie jako adresatki decyzji - wspólnicy przedmiotowej spółki. Ponieważ udzieliły one adwokatowi skutecznego umocowania do reprezentowania ich przed organami celnymi decyzje podjęte w l i II instancji zostały prawidłowo doręczone wyłącznie pełnomocnikowi wspólników.
Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania w przedmiocie zbadania zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) art. 217 oraz art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie w jakim ustanowiono w tym przepisie autonomiczne stawki celne, a także zgodności art. 13 § 6 Kodeksu celnego z art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie upoważniającym Radę Ministrów do wydania Taryfy celnej, Sąd uznał, że nie było podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z takim pytaniem, ponieważ zgodnie z art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zmian.) sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem.
Analizując treść przepisów prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz przepisów powołanych przez skarżącą, Sąd uznał, iż nie ma wątpliwości co do ich zgodności z przepisami Konstytucji RP, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.
Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji z tego względu, że ustala on stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz że wydany on został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej, Sąd uznał, że nie należy utożsamiać cła z podatkiem, mimo, że cło wykazuje daleko idące podobieństwa do podatku. W sensie ekonomicznym cło jest postrzegane jako rodzaj podatku pośredniego, stanowiącego źródło dochodów Skarbu Państwa, jednakże ze względu na specyfikę i różnice istniejące między szeroko rozumianym systemem prawa podatkowego i celnego uzasadnione jest odrębne traktowanie ceł i podatków w ujęciu normatywnym.
Sąd stwierdził, że jakkolwiek w Kodeksie celnym nie ma precyzyjnej definicji cła, to jednak cały szereg postanowień kodeksowych pozwala określić poszczególne elementy tej kategorii prawnej, dające podstawę do odrębnego traktowania ceł od podatków. Ustawodawca wskazał w tej ustawie m. in., czym jest należność celna (art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 Kodeksu celnego), dług celny (art. 3 § 1 pkt. 3), podstawa wymiaru cła (art. 13 § 1) i tryb jego płatności (art. 85 § 1), dokonując w ten sposób enumeracji cech składających się na ustawowe pojęcia cła, jako należności celnej (wywozowej i przywozowej) oraz że cło jest immanentnym elementem Taryfy celnej.
Ze względu na istniejące różnice w normatywnym ujęciu ceł i podatków, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do twierdzenia, iż cło winno być uznane za "podatki" w rozumieniu przepisów Konstytucji. Sąd wskazał, że w art. 217 Konstytucji wymieniono obok podatków "inne daniny publiczne", do których należy zaliczyć także cła, z uwagi na treść art. 84 Konstytucji, w świetle którego daniną publiczną są podatki oraz inne świadczenia pieniężne. Nie oznacza to jednak, że wszystkie ograniczenia zawarte w art. 217 Konstytucji odnoszą się do innych niż podatki danin publicznych. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że tylko nakładanie podatków oraz innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zaś pozostałe elementy tego przepisu odnoszą się tylko do podatków, gdyż wskazano tam wprost, że w drodze ustawy następuje określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, nie wymieniając przy tym innych danin publicznych.
W konsekwencji zakaz określania stawek podatkowych w drodze aktu prawnego innego niż ustawa nie dotyczy kwestii ustalania stawek celnych. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, zgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej z art. 217 Konstytucji nie budzi wątpliwości.
Sąd uznał, że przepis ten jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji, ponieważ delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zawarta została w przepisie art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Przepis ten zobowiązywał Radę Ministrów do ustanowienia Taryfy celnej, stanowiącej podstawę do określenia cła za pomocą kodów taryfy celnej służących do klasyfikacji towarów (art. 13 § 1 i § 5 ustawy). W przepisie art. 13 § 3 Kodeksu celnego określono konstytutywne elementy taryfy, takie jak - nomenklatura scalona, stawki celne (w tym stawki obniżone i preferencyjne), sposób, warunki i zakres ich stosowania. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wydane zostało na podstawie prawidłowo sformułowanej delegacji ustawowej, zawartej w art. 13 § 6 w zw. z art. 13 § 1 § 3 i § 5 Kodeksu celnego.
Taryfa celna stanowiąca załącznik do tego rozporządzenia zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w ustawie, a w szczególności Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, stawki celne, ich wysokość, także podwyższoną oraz sposób, warunki i zakres ich stosowania. Sąd podkreślił, że Kodeks celny dawał ogólną podstawę od określenia w Taryfie celnej stawek celnych każdego rodzaju, a więc również i stawek autonomicznych.
M. B. - wspólnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "E." s. c. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie:
I 1. art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa tj. znajdował się w nim S. W. - asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie, wskutek czego rozstrzygnięcie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a;
- 2. art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 lit c), art. 3 § 1 pkt 11 lit. c), art. 3 § 1 pkt 23 i art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż stroną postępowania przed WSA w P. w zakresie, rozstrzygnięcia (decyzji) celnej są poszczególne wspólniczki spółki cywilnej, w konsekwencji czego pozbawiono U. J. możliwości obrony jej praw, a M. B. nie miała zdolności sądowej do samodzielnego występowania w niniejszej sprawie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż stroną postępowania jest spółka cywilna, a zatem udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym winny brać obie wspólniczki;
- 3. art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 lit c), art. 3 § 1 pkt 11 lit. c), art. 3 § 1 pkt 23, art. 209 § 3 zd. 1 i art. 209 Kodeksu celnego oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, iż stroną postępowania przed WSA w P. w zakresie rozstrzygnięcia (decyzji) podatkowej są poszczególne wspólniczki spółki cywilnej, w konsekwencji czego pozbawiono U. J. możliwości obrony jej praw, a M. B. nie miała zdolności sądowej do samodzielnego występowania w niniejszej sprawie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż stroną postępowania jest spółka cywilna, a zatem udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym winny brać obie wspólniczki;
- 4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów;
- - art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2a) Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT polegającym na zaakceptowaniu stanu, w którym decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z rażącym naruszeniem właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do ustalenia, iż organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Celnego w P.;
- - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2a) Ordynacji podatkowej polegającym na zaakceptowaniu łącznego wydania decyzji celnej i podatkowej przez organy administracji obu instancji, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów winno doprowadzić do ustalenia, iż jest to niedopuszczalne;
- - art. 123 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (w odniesieniu do rozstrzygnięcia celnego) przejawiające się w niedostrzeżenie okoliczności, iż pełnomocnikowi nie doręczono wymaganej ilości decyzji administracyjnych, a zatem zaskarżona decyzja wobec skarżącej nie została wprowadzona do obiegu prawnego;
- - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegające na wyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, czy zaistniały podstawy do retrospektywnego zarejestrowania należności celnych zgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym po 10 sierpnia 2003 r.) w zw. z art. 3 ust. 2 z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej;
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
II 1. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 3 ust. 2 z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej polegające na uznaniu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy uznano, iż istniały podstawy do retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż zarejestrowanie było niezasadne;
2. art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż powiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego nie nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania.
Ponadto skarżąca wniosła o o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności:
- a) §1 rozporządzenia Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej(Dz. U. Nr 119 z 2000 r. poz. 1253 z późn. zm.) w zakresie w jakim ten akt ustanawia stawki celne autonomiczne z:
- - art. 217 Konstytucji albowiem stawka autonomiczna mająca zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy ustanowiona została w akcie wykonawczym, a nie w ustawie,
- - art. 84 Konstytucji albowiem skarżąca ma obowiązek uiszczenia ciężarów publicznych "określonych w ustawie", gdy w okolicznościach niniejszej sprawy określenie elementów konstrukcyjnych cła nie nastąpiło w tej formie aktu normatywnego,
- - art. 92 zd. 1 i 2 Konstytucji albowiem Rada Ministrów nie była upoważniona do ustanowienia stawki autonomicznej mającej zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy,
- b) art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie w jakim przepis ten upoważnia Radę Ministrów do wydania Taryfy celnej z art. 2 i art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji albowiem przepis ten ze względu na swoją lakoniczność nie wypełnia wymogu przyzwoitej legislacji.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu
Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 16 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazując na ten przepis skarżąca podniosła, że w składzie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą orzekać wyłącznie sędziowie tego sądu, a wyjątki od tej zasady muszą zostać wyraźnie i jednoznacznie sprecyzowane w ustawie.
Ścisła wykładnia językowa powołanego przepisu nakazuje, zdaniem skarżącej, przyjęcie, iż pod pojęciem "ustawy" prawodawca rozumie wyłącznie ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem zagadnienia proceduralne w tym skład sędziów stanowią przedmiot regulacji wskazanej ustawy, wszelkie wyjątki od tej zasady winny zostać sformułowane w tym akcie normatywnym.
Jeżeli zatem w składzie orzekającym znalazła się osoba niebędąca sędzią, zdaniem skarżącej, uzasadnione było podniesienie zarzutu naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a.
Z ostrożności procesowej skarżąca powołała dalsze argumenty przemawiające jej zdaniem za wadliwością zaskarżonego wyroku wskazując, że zgodnie z art. 26 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może, za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat.
Odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "pełnienia czynności sędziowskich", a w szczególności czy w zakres tego pojęcia wchodzi także orzekanie w imieniu Rzeczpospolitej Polski, zdaniem skarżącej, należy poszukiwać w przepisach art. 178 ust 1 i art. 45 ust 1 Konstytucji R.P.
Skarżąca podniosła, że po pierwsze, asesura stanowi etap na drodze zawodowej osoby pragnącej zostać sędzią. Asesor pozbawiony jest poczucia stabilizacji zawodowej i pewności swojej przyszłości, co zawsze powinno wyróżniać urząd sędziowski.
Po drugie, asesorzy mianowani są na podstawie art. 26 p.u.s.a. przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Asesor jest zatem z punktu widzenia przepisów prawa pracy urzędnikiem, gdy tymczasem na podstawie art. 5 p.u.s.a. sędziowie powoływani są na urząd przez Prezydenta R.P., na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa.
Po trzecie, z pozycją sędziów związana jest ich materialna niezależność, bo ich wynagrodzenie ma odpowiadać godności urzędu oraz zakresowi obowiązków (art. 178 ust. 2 konstytucji). Wynagrodzenia asesora i sędziego nie są równe, a tym samym poziom ich finansowej stabilności nie jest jednakowy.
Po czwarte, postawę asesora w dużej mierze determinuje perspektywa uzyskania etatu. Może nie orzekać tak, jak mu dyktuje sumienie, gdyż od tego może zależeć jego kariera zawodowa.
W rezultacie asesora nie można uznać za sąd w rozumieniu art. 45 i art. 175 Konstytucji. W istocie o prawach i obowiązkach obywateli współdecyduje zatem urzędnik pozbawiony podstawowych atrybutów niezawisłości oraz niezależności.
Dlatego też interpretacja przepisów Konstytucji, art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a., zdaniem skarżącej, pozwala na sformułowanie wniosku, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej. Pojęcie "pełnienia czynności sędziowskich", o którym mowa w art. 26 § 2 p.u.s.a. nie obejmuje, zgodnie z zamiarem racjonalnego ustawodawcy, prawa asesora do zasiadania w składzie sędziowskim sądu administracyjnego.
Powyższy wniosek znajduje swoje potwierdzenie także w wykładni systemowej. Jak wynika bowiem z art. 18 § 1 p.u.s.a., w skład wojewódzkiego sądu administracyjnego wchodzą: prezes sądu, wiceprezes sądu lub wiceprezesi sądu oraz sędziowie. Asesorzy nie wchodzą zatem w skład wojewódzkiego sądu administracyjnego w związku z tym nie mogą orzekać jako "sąd".
Także wykładnia funkcjonalna przemawia za niedopuszczalnością orzekania przez asesorów. Konstytucja nie zna urzędu asesora. W tej sytuacji powierzenie asesorom wykonywania czynności sądowych, w sposób niedopuszczalny wychodzi poza treść Konstytucji oraz osłabia jej gwarancje.
Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Polska jest "demokratycznym państwem prawnym". Pojęcie to w znaczeniu ustrojowym oznacza, iż wymiar sprawiedliwości może być sprawowany jedynie przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd składający się wyłącznie z osób gwarantujących zachowanie bezstronności tj. sędziów. Orzekanie w niniejszej sprawie przez osobę nie spełniającą takich wymogów, zdaniem skarżącej, naruszyło jej prawo do rozpatrzenia sprawy na warunkach opisanych w art. 45 Konstytucji. Wymiar sprawiedliwości nie był bowiem sprawowany w niniejszej sprawie przez niezależny Sąd w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji, a samo orzekanie stało się domeną osoby nie będącej, zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji, niezawisłą i nie podlegającą tylko Konstytucji oraz ustawom.
W konkluzji skarżąca stwierdziła, że orzekanie w niniejszej sprawie przez asesora sądowego, pozostało w sprzeczności z art. 16 § 1 p.p.s.a., art. 26 § 2 p.u.s.a., art. 2, art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P i w związku z tym zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 lit c), art. 3 § 1 pkt 11 lit. c), art. 3 § 1 pkt 23 oraz art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego skutkujący, zdaniem skarżącej, nieważnością postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie udzielił w zaskarżonym wyroku odpowiedzi na pytanie, czy przepisy Kodeksu celnego dopuszczały możliwość nałożenia na spółkę cywilną obowiązków. Skarżąca zarzuciła, że Sąd z jednej strony stwierdził bowiem, że postępowanie prowadzone było wobec wspólników spółki, reprezentowanych przez fachowego pełnomocnika, by z drugiej strony stwierdzić, iż "spółka cywilna była uznawana w Kodeksie celnym za podmiot posiadający samodzielną zdolność do występowania w postępowaniu celnym w charakterze dłużnika - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej". Sąd nie rozstrzygnął zatem, kto tak naprawdę był dłużnikiem celnym w sprawie, a w konsekwencji kto dysponował zdolnością sądową w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W świetle powyższego przepisu konsekwencją uznania spółki cywilnej za dłużnika celnego jest także konieczność uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.
W konsekwencji skarżąca stwierdziła, że prawidłowa wykładania i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 pkt 10 lit. c), art. 3 § 1 pkt 23 i art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego oraz art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od VAT zdolność prawną (podatkową, sądową) posiadała spółka cywilna, a nie jak uznał WSA - poszczególni wspólnicy. Tym samym pozbawienie drugiego wspólnika możliwości merytorycznego, wpływania na tok postępowania, przejawiające się w odrzuceniu jego skargi, zdaniem skarżącej, uznać należy za pozbawienie strony możności obrony jej praw (naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) i świadczy o prowadzeniu postępowania wobec podmiotu nieposiadającego zdolności sądowej (naruszenie art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., które zdaniem skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe został powiązany przez skarżącą ze wskazanymi poniżej przepisami prawa procesowego i materialnego.
I tak naruszenie przepisów art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust 2 ustawy o podatku VAT skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji analizując wzajemny stosunek między art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym błędnie stwierdził, iż art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT pozostaje niewątpliwie przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzającej ogólną zasadę ustalania właściwości miejscowej organu według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż racjonalny ustawodawca regulując zagadnienie właściwości tzw. podatkowych organów celnych nie zawarł w tym zakresie stosownej regulacji w art. 13a ustawy o podatku VAT stwierdzając, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć zastosowanie ogólnej reguły wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, to z pewnością wprowadziłby stosowną regulację właśnie do art. 13a ustawy o podatku VAT.
Zdaniem skarżącej treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości ustanawia właściwość miejscową w oparciu o kryterium siedziby lub miejsca zamieszkania, natomiast art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie zawiera tak jasnego sprecyzowania, co więcej, gdyby uznać, że przepis ten stanowi podstawę do określenia właściwości miejscowej naczelników urzędów celnych, to w sytuacji wydania decyzji celnej przez oczywiście niewłaściwy organ celny, zgodnie z poglądem prezentowanym przez WSA w P., tenże organ byłby na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT jedynie właściwym do wydania decyzji podatkowej.
Reasumując powyższe wywody skarżąca stwierdziła, że prawidłowa analiza prowadzonego przez organy celne postępowania celnego i podatkowego winna doprowadzić WSA w P. do uznania, iż doszło do naruszenia przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Powyższych błędów sąd administracyjny nie dostrzegł i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, gdy prawidłowa ocena podniesionych zarzutów winna doprowadzić go do wniosku, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na popełnione naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) p.p.s.a.) lub też winna zostać stwierdzona jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT polegające na zaakceptowaniu łącznego wydania decyzji celnej i podatkowej przez organy celne obu instancji podnosząc, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionego przepisu powinny doprowadzić Sąd do ustalenia, iż jest to niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej użyty w tym przepisie termin weryfikacja, zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego, dotyczy kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, co oznacza, że na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT dopuszczalne jest łączne wydanie decyzji celnej i podatkowej wyłącznie przed zwolnieniem towaru. Po zwolnieniu towaru, ze względu na milczenie ustawodawcy, wydanie łącznej decyzji jest niedopuszczalne.
Skarżąca podniosła również, ze stanowisko Sądu I instancji, jakoby termin "weryfikacja zgłoszenia celnego" obejmował kontrolę przed, jak i po zwolnieniu towaru nie znajduje potwierdzenia w wykładni powołanych przepisów Kodeksu celnego, a gdyby nawet uznać, iż taka możliwość istniała, to zdaniem skarżącej, dotyczyła ona wyłącznie organu administracji I instancji, a nie Dyrektora Izby Celnej w P. Naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegało, zdaniem skarżącej, na niedoręczeniu pełnomocnikowi wymaganej ilości decyzji administracyjnych, a w konsekwencji niedostrzeżeniu, iż zaskarżona decyzja nie została wprowadzona wobec skarżącej do obiegu prawnego.
Skarżąca wyjaśniła, że zarzut ten pozostaje w ścisłym związku z podniesionym wcześniej zarzutem nieważności postępowania i jako taki ma charakter ewentualny. W wypadku ustalenia przez Sąd, że dłużnikiem celnym oraz podatnikiem były wspólniczki, a nie spółka cywilna, skarżąca podniosła, iż pełnomocnikowi doręczono tylko jeden egzemplarz decyzji administracyjnej wydanej przez organy I oraz II instancji. Tym samym nastąpiło wprowadzenie do obiegu prawnego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie wobec jednej ze wspólniczek. To z kolei uzasadnia twierdzenie, o pominięciu strony postępowania w osobie M. B. Naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegało, według skarżącej, na niewyjaśnieniu, czy zaistniały podstawy do retrospektywnego zarejestrowania należności celnych zgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym po 10 sierpnia 2003 r.) w zw. z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej.
W dniu wydania decyzji przez organ celny I instancji obowiązywał art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten, na zasadzie wyjątku, na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej znajdował także zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ celny był zatem obowiązany podjąć inicjatywę dowodową oraz wyjaśnić w motywach swojej decyzji, dlaczego istniały przesłanki do zarejestrowania retrospektywnego należności celnych. Tymczasem w rozstrzygnięciu organów obu instancji, brak jest w tym zakresie jakichkolwiek rozważań, a okoliczności tej nie dostrzegł Sąd I instancji.
Naruszenie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej polegało, zdaniem skarżącej, na uznaniu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy do zarejestrowania należności celnych, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że zarejestrowanie było niezasadne.
Skarżąca podniosła, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskutek błędu (błąd co do prawa) organu celnego polegającego na przyjęciu zgłoszenia celnego oraz zwolnienia towaru przy zastosowaniu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia doszło do zarejestrowania długu celnego w kwocie niższej aniżeli wynikało to z przepisów prawa. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na niewielkie doświadczenie w tym zakresie, nie mogła wykryć tego błędu i pozostawała w dobrej wierze, dotrzymując innych przepisów dotyczących zgłoszenia celnego (np. w zakresie doliczania kosztów transportu).
Naruszenie art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało, według skarżącej, na przyjęciu, iż powiadomienie o powstaniu długu celnego nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż powiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego nie nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania.
Skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pełnomocnikowi stron doręczono tylko jeden egzemplarz decyzji administracyjnej. Tym samym tylko w stosunku do jednej ze wspólniczek zakończono postępowania celne. Okoliczność ta, według skarżącej, uzasadnia twierdzenie, iż w stosunku do niej doszło do naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego.
Uzasadniając wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. W świetle powyższego przepisu istotne staje się rozstrzygnięcie, czy cło jest "podatkiem" albo "inną daniną publiczną".
Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w nauce prawa, cło ma charakter pieniężny, powszechny, przymusowy i bezzwrotny. Jedyna kwestia, co do której można mieć ewentualne wątpliwości wiąże się z odpłatnością lub nieodpłatnością tego świadczenia. Można argumentować, że w zamian za uiszczenie cła państwo zaczyna traktować wprowadzony towar na równi z towarami wytworzonymi lub uzyskanymi na jego terytorium. Cło stanowiłoby zatem ekwiwalent wypłacany w zamian za nabycie przez towar statusu krajowego lub wspólnotowego. Z drugiej jednak strony możliwe jest sformułowanie poglądu przeciwnego, iż cło w swym charakterze zbliża się do podatku i jako takie nie ma charakteru ekwiwalentnego. Za takim wnioskiem mogłaby przemawiać m.in. okoliczność, że ustawodawca polski zawsze wyraźnie odróżniał opłaty celne (dodatkowe, manipulacyjne) od samego cła. W konsekwencji można zatem sformułować wniosek, że cło jest daninę publiczną uzasadniającą zakwalifikowanie jej jako "specyficznego rodzaju podatku".
Skarżąca wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego skutkiem uznania danej daniny za podatek jest to, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Interpretacja terminów użytych w Konstytucji. musi być dokonywana samodzielnie, bez ograniczania się do definicji jakie tworzone są w aktach niższego rzędu. Byłoby całkowite nieracjonalne oczekiwanie od ustrojodawcy, by w akcie normatywnym takiego rzędu jakim jest ustawa zasadnicza wprowadzał szczegółowe rozwiązania dotyczące wszelkich zagadnień. Konstytucja, z racji swego charakteru, posługuje się pewnymi pojęciami zbiorczymi, deklaracjami czy też uogólnieniami, które w procesie wykładni podlegają "wypełnieniu treścią" przez interpretatora.
Wskazując powyższe argumenty skarżąca podniosła, że wbrew odmiennym twierdzeniom Sądu I instancji cło jest "podatkiem" w rozumieniu Konstytucji. Zwróciła uwagę, że pomimo wskazywania przez Sąd I instancji na "różnice w normatywnym ujęciu ceł i podatków", Sąd ten nie podjął się wyjaśnienia, na czym owe różnice polegają. Sama odmienność terminologiczna związana historycznie z wcześniejszym wyodrębnieniem się cła od innych należności publicznoprawnych nie przemawia za stwierdzeniem, iż jest to danina nie będąca "podatkiem". Tym bardziej, iż w języku potocznym znanym ustrojodawcy nikt nie posługuje się zwrotem "przedmiot oclenia", jako odpowiednikiem "przedmiotu opodatkowania", ani tym bardziej zwrotem "celnik' jako odpowiednikiem "podatnika" na oznaczenie osoby obowiązanej do zapłaty cła. Nawet zatem gdyby ustrojodawca przewidział to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie uzna "cła" za "podatek", to ubogość języka polskiego uniemożliwiłaby mu nadanie art. 217 Konstytucji takiej treści, która jednoznacznie rozwiałaby wątpliwości WSA w P., co do obowiązku ustanowienia stawek celnych w ustawie.
Skarżąca zaakcentowała także, że przy interpretacji przepisów Konstytucji, inaczej aniżeli przy wykładni zwykłych ustaw, należy przywiązywać wagę nie do wykładni językowej, lecz do wykładni celowościowej i zwróciła uwagę, że w treści całego Kodeksu celnego nie wspomniano nigdy o istnieniu stawek autonomicznych. Tym samym, ani w oparciu o treści art. 13 § 6 Kodeksu celnego, ani w oparciu o treść innych przepisów tego aktu normatywnego nie można wywieść upoważnienia dla Rady Ministrów do ustanowienia stawek autonomicznych. Tym samym zarówno wskazany art. 13 § 6 Kodeksu celnego, jak i treść wydanego na jego podstawie rozporządzenia w zakresie ustanowienia tych stawek są, zdaniem skarżącej, niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. skarżąca cofnęła wskazany w pkt. I.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 § 1 w zw. z art. 26 § 2 p.u.s.a. z uwagi na stanowisko zajęte już w tej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.
Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.
Zarzut naruszenia art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. dotyczy w istocie kwestii zdolności sądowej i sposobu reprezentacji spółki cywilnej przez jej wspólników. Zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada zdolność sądowa, polegającą na możliwości nałożenia na nią obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do niej nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa, co z kolei implikuje, zgodnie z przepisem art. 26 p.p.s.a., możliwość dokonywania czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2006, s. 67, 71). Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej może być stroną postępowania celnego (art. 3 § 1 pkt 10 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 pkt 23 oraz art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego) oraz podatkowego (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Z kolei w myśl przepisu art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Uregulowanie to oznacza, że wspólnicy mogą w umowie spółki, bądź w uchwale ustalić zasady reprezentacji spółki w sposób odmienny, niż przewidział to ustawodawca. W przedmiotowej sprawie umowa spółki takiego uregulowania nie zawiera.
Rozpatrywana sprawa dotyczy spółki cywilnej "E.", wobec której Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz [...] października 2003 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe. Spółka, reprezentowana przez obie wspólniczki, udzieliła w dniach: 29 października 2003 r., 19 grudnia 2003 r. oraz 29 listopada 2004 r. adwokatowi pełnomocnictw do występowania w jej imieniu, przy czym, zgodnie z postanowieniami § 8 umowy spółki z dnia 19 kwietnia 2000 r., każda ze wspólniczek była samodzielnie do tego uprawniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła spółka cywilna, reprezentowana przez obie wspólniczki oraz profesjonalnego pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. błędnie zatem przyjął, że stroną wnoszącą skargę były poszczególne wspólniczki, a nie spółka cywilna. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie spowodowało nierozpoznania skargi dotyczącej spółki "E.", działającej, zgodnie z umową, za pośrednictwem M. B., reprezentowanej przez pełnomocnika. Oceny tej nie zmienia również fakt rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wniosku o zwolnienie od wpisu sądowego jako wniosku wspólniczek, zamiast wniosku samej spółki.
Wskazać ponadto należy, iż odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji skargi U. J. (będące konsekwencją przyjęcia założenia, że stroną są wspólniczki) nie pozbawiło jej możliwości wpływania na tok postępowania - wspólniczka ta nie zaskarżyła postanowienia z dnia 20 grudnia 2005 r. odrzucającego jej skargę, ani nie usiłowała podjąć jakiejkolwiek innej czynności procesowej, co czyni niezasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazane w punkcie I.2 i 3 skargi kasacyjnej.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego w oparciu o przedstawione dokumenty, a także na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy celne z naruszeniem przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Naruszenie to polegało na uznaniu za organ właściwy miejscowo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Naczelnika Urzędu Celnego w G., podczas gdy, zdaniem strony, był nim Naczelnik Urzędu Celnego w P. Powyższy zarzut nie znalazł szerszego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Oceniając zarzut naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że prawo celne nie przewiduje instytucji właściwości wyłącznej, zaś kwestie związane z obszarami działania poszczególnych organów celnych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2002 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 43, poz. 391 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem art. 6 oraz art. 83 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie celne i podatkowe. Zgodnie z treścią załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów celnych, na obszarze miasta P. właściwym miejscowo organem celnym pierwszej instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego w P. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w G..
Z kolei w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w pierwotnej wysokości.
Odnosząc się w świetle powyższych wywodów do zarzutu zawartego w punkcie I.4.1 oraz I.4.2 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT, Naczelnik Urzędu Celnego w G. był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku wykazania nieprawidłowych kwot podatków, organ celny obowiązany był obliczyć je w prawidłowej wysokości i określić w decyzji dotyczącej należności celnych. W przepisie tym ustawodawca, nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, umożliwił organowi dokonanie takiej weryfikacji zgłoszenia celnego zarówno w trybie art. 70 Kodeksu celnego, jak również w trybie art. 83 Kodeksu celnego. W obu wypadkach, gdy organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie ma przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn akt I GSK 2561/06).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut wymieniony w punkcie I.4.3 skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 123 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w odniesieniu do rozstrzygnięcia celnego) przejawiającego się w niedostrzeżeniu okoliczności, iż pełnomocnikowi nie doręczono wymaganej liczby decyzji administracyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że powyższy zarzut mógłby być skutecznie rozważany jedynie w sytuacji, gdyby przyjąć, iż to wspólniczki były stronami postępowania, a nie spółka cywilna "E.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie powinno być wątpliwości co do tego, że adresatem decyzji administracyjnych była spółka, więc dalsze rozważanie wskazanego zarzutu wydaje się zbędne.
Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne rozpoznające przedmiotową sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, wydając decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania, stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione organy celne dokonały prawidłowo retrospektywnego zarejestrowania należności celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej. Regulacja zawarta we wskazanym przepisie Kodeksu celnego przewiduje, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w przypadku, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego.
Należy podkreślić, iż wymóg przestrzegania przepisów w zakresie zgłoszeń celnych oznacza obowiązek dostarczenia organom celnym wszelkich danych, jakie dłużnik celny mógł znać i uzyskać, wymaganych do prawidłowego określenia kwoty należności celnych. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia spółka cywilna "E." załączyła do zgłoszenia celnego z dnia 24 września 2001 r. niewłaściwy dowód pochodzenia towaru, przez co, nie zachowując należytej staranności, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku złożenia oświadczenia o prawdziwości danych dotyczących pochodzenia towaru (art. 64 § 2a Kodeksu celnego). Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.
W odniesieniu do podniesionej przez skarżącą kwestii naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez niepowiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego w terminie 3 lat od jego powstania, należy uznać, iż wskazany zarzut nie jest zasadny. Naczelnik Urzędu Celnego w G., wydając w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzję określającą kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług i doręczając ją prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi spółki cywilnej "E." dnia 8 grudnia 2003 r., zachował trzyletni termin do wydania decyzji, biegnący od dnia powstania długu celnego (tj. przyjęcia zgłoszenia celnego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dnia [...] września 2001 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. oddalił wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP: 1. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wobec naruszenia wzorców wymienionych w art. 2, 84, 92 zd. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji;
- 2. art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie w jakim przepis ten upoważnia Radę Ministrów do wydania taryfy celnej wobec niezgodności z art. 2, i 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) a art. 217 Konstytucji RP. Wymieniony przepis Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że cło nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., s. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14 - 16). Niemniej zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do ceł. Cła nie są świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie.
Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika by przepisy tej ustawy znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa.
Wskazane wyżej uwagi odnieść należy również do kwestii zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. z art. 84 Konstytucji RP.
W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest z kolei, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK - A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka - Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006, nr 3, s. 40 - 41).
Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wprawdzie wytycznych określających treść rozporządzenia, ale część tych wytycznych wynika z art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne, wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust. 4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa jest o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych. W doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., s. 47).
Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 - 19 Kodeksu celnego wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego, sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z kryterium pochodzenia towarów pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej, gdzie na podstawie tego kryterium wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust.
- 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7).
W świetle powyższych wywodów brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi podniesiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym niezgodność § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. z art. 2 Konstytucji RP, uzasadniająca skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.