Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 362/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 402/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Poprzednia decyzja organu II instancji (którym przed zmianą organizacji Służby Celnej był Dyrektor Izby Celnej we W.) z dnia [...] lutego 2004 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 263/04.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego w imieniu skarżącej według dokumentu SAD z dnia [...] września 2000 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie handlowej B., organy celne obu instancji stwierdziły, że w zakresie klasyfikacji taryfowej zgłoszenie to nie jest prawidłowe. Jako odpowiedni kod PCN dla sprowadzonego towaru określiły kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25% zamiast wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę uznał, iż okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ odwoławczy, uzasadniały zakwestionowanie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez stronę. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane.

Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. i wskazówek co do dalszego postępowania. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia) i w szczególności na podstawie znajdujących się w aktach opinii tych biegłych uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie działanie nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W., bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Ze wskazań WSA we W. jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach to Taryfy).

Sąd wskazał, że szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie opinii biegłego lekarza dr nauk med. A. S. i dr inż. W. K. - specjalistę z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd zaakceptował te ustalenia. Dotyczy to w szczególności tego, że B. jest sojowym preparatem mlekozastępczym, w którym białko mleka krowiego zastąpiono izolowanym białkiem sojowym wzbogaconym o L-metioninę, wyeliminowano laktozę (zastępując ją syropem glukozowym) i tłuszcz mleczny (zamiast niego występuje tłuszcz roślinny). Bezspornie jest preparatem o podwójnym charakterze dietetyczno-leczniczym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego, przewlekłych biegunkach związanych z tymi alergiami, w nietolerancji laktozy i sacharozy oraz w galaktozemii i fruktozemii. Stanowi on dietę w proszku kompletną pod względem odżywczym i mogącą przez to stanowić wyłączne źródło pożywienia, zbilansowaną, o składzie optymalnym dla wzrastających potrzeb dziecka.

Jest to preparat polimeryczny (oparty na pełnych cząsteczkach białka), bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy, stanowiący dietę eliminacyjną. Jest przeznaczony dla niemowląt od 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny, może być stosowany jako samodzielny posiłek lub jako baza do przygotowania innych dań. Posiada świadectwo rejestracji jako lek i jest dostępny w aptekach na receptę. Powinien być stosowany u niemowląt chorych na konkretne jednostki chorobowe. W jego skład wchodzą substancje pochodzenia wyłącznie roślinnego: izolat białka sojowego wzbogacony o L-metioninę, syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), składniki mineralne, witaminy.

Sąd stwierdził, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 - mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji, a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach.

Zdaniem Sądu bezsporne jest, że preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Tego organ nie kwestionował, akceptując ustalenia biegłego A. S. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczającego niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób - mogą być stosowane w diagnostyce. Słusznie też, zdaniem Sądu, za biegłym A. S. organ przyjął, że preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne.

Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z odpowiedzi na skargę oraz z pisma procesowego jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne przeznaczenie preparatu nie było przez organ kwestionowane.

Sąd wskazał również, że z wypowiedzi biegłego A. S. organ wysnuł prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również w świadectwie rejestracji nie określono dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z wywodem biegłego A. S. (opinia z dnia 16 lipca 2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości.

Natomiast organ na bazie tego stwierdzenia ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Organ odwoławczy dokonał również analizy wyłączeń sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu. Zdaniem Sądu rozważając przypadek pierwszy wyłączeń, według którego wyłączeniem z pozycji 3004 objęte są "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ wyprowadził prawidłowy wniosek z opinii biegłego A. S., że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (izolat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy – łącznie około 95% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym izolat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter izolatu.

Sąd wskazał, że organ słusznie podkreślił, dokonując wykładni omawianej uwagi, że nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną.

Rozważając znaczenie drugiej uwagi wyłączającej Sąd zaakceptował stanowisko organu, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Biegły A.S. jednoznacznie stwierdził, że "działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich jednej konkretnej (czy też kilku) substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą".

Zatem preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Jeśli chodzi o izolat białka sojowego, to jest on składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka krowiego, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Izolat ten oprócz właściwości leczniczych ma niezaprzeczalne właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Rozważając drugi przypadek wyłączający z klasyfikacji do pozycji 3004 Sąd równocześnie wziął pod uwagę dodatkowe zastrzeżenie, że "dodanie do produktu substancji o działaniu leczniczym nie może pozbawić go spożywczego charakteru".

Gdyby więc nawet uznać izolat białka soi za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru.

Reasumując Sąd wskazał, że preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu o pominięciu jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, Sąd wskazał, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi.

Sąd stwierdził również, że wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostaje okoliczność, że w opinii biegłego wskazano, że preparat jest lekiem wydawanym na receptę. Okoliczność ta nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Bez znaczenia są również ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, ewentualnie czy wskutek dodania substancji aktywnej leczniczo stracił charakter żywnościowy, a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. Sporne preparaty, zdaniem Sądu, będąc lekiem są zarazem dietą kompletną, nie straciły więc charakteru żywnościowego i nie służą wyłącznie leczeniu.

Sąd podzielił również stanowisko organu odnośnie braku możliwości klasyfikowania B. pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)". Zdaniem Sądu dla rozpatrywanej sprawy istotne jest rozważenie drugiej grupy produktów (II).

Sąd wskazał, ze bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego, z niego wywodzi preparat swe zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowego, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Izolat dostarcza organizmowi niezbędnych aminokwasów, jest wysokobiałkowy (ponad 90% białka). Według tego biegłego izolat może być uznany (najczęściej) za przetwór z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego, a także (rzadko) za przetwór z mąki. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, która jest otrzymywana poprzez zmielenie odtłuszczonych płatków soi i zawiera tylko ok. 50% białka, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego (te produkty zawierają tyko ok. 50% białka).

Dlatego nie można twierdzić, że B. zawiera mąkę sojową, płatki czy grys sojowy. Również syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu tej pozycji (wyżej przytoczonym), gdyż powstając w procesie hydrolizy kwasowej skrobi nie jest skrobią nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną (biegły W.K.). Słusznie więc, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji uznano, że B. nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. B. nie może zatem być taryfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem.

Sąd stwierdził również, że klasyfikacja B. do pozycji 1901 nie jest również możliwa z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji B. do kodu PCN 1901 10 00 0 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu H. zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej - str. 2294. Sąd wskazał, że opinie klasyfikacyjne zarówno opublikowane w akcie wykonawczym, jak też interpretacje Rady Współpracy Celnej wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Opinia klasyfikacyjna, jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 marca 2008 r. I GSK 643/07, przesądzić może o klasyfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Jeśli natomiast skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie taka tożsamość jednak nie występuje, gdyż z przywołanej przez organ odwoławczy opinii biegłego A. S. (z dnia 25 marca 2008 r. i z dnia 19 maja 2008 r. odnoszącej się do różnic między B. a H. wynika, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towarów.

Na 38 porównywanych elementów biegły dopatrzył się 17 różnic. Z kolei biegły W.K. dopatrzył się niewielkich różnic między porównywanym preparatami. Uwzględniając te różnice organ odwoławczy przekonująco uzasadnił i przedstawił swoje stanowisko odnośnie tego, dlaczego bardziej wiarygodna w tym zakresie jest opinia biegłego A. S. W ocenie Sądu za bezzasadne należało również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany". Sąd wskazał, że w skład importowanego towaru wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Sporny towar jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest on bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinien być, zdaniem Sądu, zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez sąd na etapie postępowania sądowego, przedłożonych przez skarżącą dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K., sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, Sąd zwrócił uwagę, iż nie ma podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

W skardze kasacyjnej N. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Domagała się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.), w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że:
2. • najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową,
3. • sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej,
4. • w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze,
5. • sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej;
6. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 263/04;
7. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej była zgodna z prawem, to jest nie naruszała:

prawa materialnego – a mianowicie:

1. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej,
2. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3003 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej,
3. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru H., zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej,
4. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej,
5. - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej,
6. - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 263/04;

przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

4. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że B. jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, to jest należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych;

5. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

6. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

7. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie;

8. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

9. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art.. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. Pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyz z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy B., a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową,

11. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 wskazanego w podstawie prawnej decyzji I instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) - Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat B. będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne, jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych.

Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 22 marca 2006 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny.

Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład B., będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, niewymienionym, jak również niewłączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej.

Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym.

Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki B., jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład B. hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest B., zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania B. do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(a) ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I, str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404).

Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3(b). Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem.

Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(c), gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3(b) ORINS.

Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany. Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. B. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami.

W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom odnośnie dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA we W. z dnia 22 marca 2006 r., to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym wraz z zarzutem naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ została ona wyczerpująco rozstrzygnięta zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi wskazać należy, że w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego "B.", a dowody z tych dokumentów potwierdzały przeciwnie niż wywiódł to WSA w O., że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przypomnieć należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00).

Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd I instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza.

Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe, nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w O. jest bezzasadny.

Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 10 petitum skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że pomiędzy "B." a H. występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową.

Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. S., że sporny towar nie jest ani H., ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie H. została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej Sąd I instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu I instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne.

Także zarzut sformułowany w punkcie 11 petitum skargi kasacyjnej nie daje podstaw do jej uwzględnienia, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku co do tego, że stwierdzenie o odsetkach wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji ma charakter informacyjny. Skoro w decyzji tej wezwano stronę skarżącą do uiszczenia w wyznaczonym terminie odsetek wyrównawczych z powołaniem się na art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), określając przy tym według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazując początkową datę ich naliczenia wraz ze wskazaniem daty końcowej, to tego rodzaju sformułowanie nie może być informacją lecz stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z rozstrzygnięcia tego wynika bowiem, że wskutek prawidłowego określenia kwoty długu celnego należna kwota z tego tytułu pozostawała w dyspozycji strony skarżącej, a nie Skarbu Państwa. Stanowiło to "uzyskanie korzyści finansowej" w rozumieniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu.

Zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego jak i § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jasno wynikało, że określenie odsetek wyrównawczych, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik mógł być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych gdy udowodnił, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez pracodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywał na dłużniku i wiązał się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej akta administracyjne nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że strona w postępowaniu administracyjnym przedstawiła jakiekolwiek dowody lub wskazywała na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od pobrania odsetek przy uwzględnieniu treści § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. "Szczególne okoliczności" w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu to takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. W tym aspekcie należy brać również pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej.

Wobec powyższego odwoływanie się dopiero w skardze kasacyjnej do tego, że w tej sprawie regulacje prawne były szczególnie niejednoznaczne, a postępowanie celne trwało kilka lat, zaś skarżąca opierała się na praktyce i kontaktach z organami celnymi oraz importerami importującymi podobne towary, nie może być uznane za skuteczne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. nastąpiła nowelizacja m.in. art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających. Dodać zatem należy, że § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) obowiązujący od dnia 19 września 2003 r., wyraźnie też stanowił, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywał na dłużniku.

W przepisie tym prawodawca również odwoływał się do "szczególnych okoliczności", podobnie jak w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Zatem organ II instancji nie miał podstaw do powoływania w podstawie prawnej przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jako naruszonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Podkreślenia też wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zawierał odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej. Nie są zatem zasadne wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezgodności rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w tym zakresie, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego. W przepisie art. 92 ust. 2 Konstytucji RP określono wymagania jakie powinno spełniać upoważnienie ustawowe: poza określeniem organu właściwego do wydania rozporządzenia i zakresu spraw przekazanych do uregulowania muszą się w nim znaleźć wytyczne dotyczące treści aktu.

W piśmiennictwie prawniczym, w szczególności zaś w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości teza, że ten ostatni element upoważnienia nie musi być zawarty w treści przepisu upoważniającego. Wystarczy, że istnieje możliwość jego zrekonstruowania na podstawie innych przepisów ustawy zawierającej przepis upoważniający do wydania rozstrzygnięcia (np. wyrok TK z 29 listopada 2004 r., K 7/04 OTK ZU 2004, nr 10/A/ poz. 109). Wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie potrafił prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (patrz: M. Żabiecka-Kłopotek, Wytyczne jako dokument upoważnienia do wydania rozporządzenia, "Przegląd Sejmowy" z 2006 r. nr 3/74, s. 40-41).

Pomimo więc błędnego uzasadnienia Sądu I instancji w kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).