Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 366/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2004r., sygn. akt V SA 1927/03, po rozpoznaniu skargi [...]Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003r. Nr [...] – oddalił skargę w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez poprzednika prawnego skarżącej z dnia 11 sierpnia 1999r. według dokumentu SAD o nr [...], obejmujące procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Szwecji partię leków w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego jest nieprawidłowe.

Deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru, odpowiadającą wartości transakcyjnej wynikającej z faktury wystawionej przez eksportera a przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, należało skorygować. Ustalono, że w zadeklarowanej wartości celnej należało uwzględnić udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z dnia 1 stycznia 1996r. Umowa ta przewidywała stosowanie w imporcie leków rabatu udzielonego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających procentowe zniżki cen leków widniejących na fakturach wystawionych przez eksportera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska, że podstawą udzielenia rabatu było wsparcie techniczne importera bądź wzajemne świadczenia, a w szczególności promocja bądź dystrybucja. Udzielony rabat był obligatoryjny, a nie fakultatywny. Stwierdził, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru poprzez pomniejszenie ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość transakcyjna mogła stanowić, stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość celną towaru.

Sąd nie podzielił też zarzutu, że decyzja korygująca zgłoszenie celne została wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w okresie przedawnienia. W ocenie Sądu decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została wydana i doręczona z zachowaniem wymaganego terminu. Organ II instancji w ramach swojej kontroli nie zawarł rozstrzygnięcia korygującego, a to oznacza, że wydanie jej nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, bowiem żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Jego zmiana, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji, dotyczyła jedynie spraw podatkowych. Nie oznacza to, iż wcześniejsza jego forma nie miała zastosowania w sprawach prowadzonych przed organami celnymi.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały, ponieważ zaskarżone decyzje zawierały adnotacje

"z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21, art. 23 § 1 w zw. z 65 § 3 oraz 85 § 1, art. 64, art. 65 § 4 pkt 2, art. 65 § 5, art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 1997r., Nr 23, poz. 117 ze zm.). a także Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690).

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), co doprowadziło do legalizacji postępowania wbrew artykułom 120, 121,123 § 1, 124, 210 § 1 pkt 8, 233 § 1 pkt 2 lit a), 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wbrew artykułowi 65 § 5 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. W ocenie skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych ponoszonych w ciągu całego roku, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji.

Spółka podkreśliła, że żaden z przepisów Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej o kwotę rabatu uzyskanego po odprawie celnej, jeśli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego.

Zdaniem strony sprawa uległa przedawnieniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu 3-letniego terminu na skutek wniesienia środka odwoławczego zostały wprowadzone do Kodeksu celnego już po wniesieniu przez stronę odwołania, a zatem nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Termin ten należy rozumieć jako maksymalny termin do wydania wiążącego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji. Nie ma znaczenia podnoszony przez Sąd argument, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej jako nie zawierające elementów korygujących decyzję organu

I instancji zostało wydane z zachowaniem terminu. Po upływie 3 lat od zgłoszenia celnego domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych jest nie do obalenia i organ celny traci prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Stanowisko Sądu odnoszące się do zarzutu podpisywania decyzji administracyjnych przez nieupoważnione do tego prawidłowo osoby, skarżąca w skardze kasacyjnej uznała za błędne, gdyż upoważnienie wydane przez organ administracji celnej powinno być upoważnieniem imiennym, o określonym zakresie, wydanym wyłącznie konkretnemu pracownikowi lub funkcjonariuszowi zatrudnionemu w urzędzie, wspierającym w działaniach dany organ administracji celnej, co wynika z obowiązujących przepisów. Tymczasem w sprawie niniejszej uprawnienia przyporządkowane zostały określonym stanowiskom, bez personalnego sprecyzowania.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca wniosła nadto:

1. - o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej oraz ze wskazanych dokumentów uzyskanych z Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;
2. - o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczypospolitą Polską;
3. - o zawieszenie postępowania w sprawie z powodu postępowania wszczętego na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);
4. - o odroczenie posiedzenia w niniejszej sprawie na podstawie art. 99 w zw.

z art. 193 p.p.s.a. w przypadku nie zawieszenia postępowania z urzędu;

1. - o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:
2. - "Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie - odnosząc się do zgłoszonych w toku sprawy wniosków - wskazać należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez stronę skarżącą w przytoczonym piśmie, nie znalazł też podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowania prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą.

Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym w piśmie z dnia 8 czerwca 2005 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest znaczenie i skutki dla polskiego porządku prawnego decyzji Rady lub arbitrów.

Należy także zauważyć, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oczywiste jest zatem, że kontrola ta musi zakładać odniesienie decyzji ostatecznej do stanu faktycznego i systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane przez stronę zagadnienia (problemy prawne) nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego - w ówczesnym stanie prawnym - przez polskie organy celne i sądy.

Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zasadności wniesionej skargi kasacyjnej wskazania wymaga, że w myśl art.183 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd II instancji związany jest granicami skargi, co oznacza związanie zarówno wnioskami jak i powołanymi podstawami skargi. Zatem strona nie możne w toku postępowania skutecznie powoływać innych podstaw aniżeli wskazane w skardze. Sąd może zatem rozważać zasadność skargi kasacyjnej tylko w aspekcie zarzutów i wniosków zawartych w terminowo złożonej skardze, nie jest zaś uprawniony do rozpoznawania zarzutów nowych - jeżeli nie były one objęte podstawami skargi kasacyjnej. Ograniczenie powyższe nie dotyczy jedynie nowego uzasadnienia wskazanych prawidłowo podstaw kasacyjnej skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku tego sądu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie - z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw tej skargi.

Strona skarżąca kwestionując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazała na obie prawem przewidziane podstawy kasacyjne - wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz.1270 ze zm.) - tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać muszą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania; zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oceniane być mogą bowiem dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy - a to art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153, poz. 1270), co doprowadziło - w ocenie strony - do legalizacji postępowania wbrew artykułom 120,121,123§1,124, 210 § 1 pkt 8, 233 § 1 Ordynacji podatkowej - uznać należy za chybiony.

Niewątpliwie sąd I instancji zobligowany jest - po myśli art.145§1 pkt 1 lit.c powołanej ustawy proceduralnej - do uchylenia kontrolowanej w toku postępowania sądowo administracyjnego decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jednakże podstaw do przyjęcia, że naruszenie przedstawionych przepisów miało miejsce. Uchybień w tym zakresie - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - strona nie wykazała też w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które to uzasadnienie jest przecież nieodzownym elementem skargi kasacyjnej.

Bezzasadny jest w szczególności zarzut nieuwzględnienia przez sąd I instancji uchybienia przepisowi art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania rabatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się wprawdzie do argumentu, że organy celne akceptowały rabaty jedynie w wysokościach 2-5% i rabaty wyższe w dniu zgłoszenia celnego nie były akceptowane, ale skarżąca nie wykazała także, by brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia podniesioną podstawę kasacyjną.

Należy zauważyć, że powołane w treści skargi kasacyjnej pismo Prezesa GUC z dnia 7 maja 1990r. nie zakazuje uwzględniania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe, gdy ich wysokość jest wyższa, niż tradycyjne rabaty udzielane w obrocie gospodarczym.

Nietrafnie też skarżąca spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji utrzymanie w mocy decyzji organów celnych podpisanych przez osoby nieupoważnione, co stanowić miało - jak wywodzono w toku postępowania - przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, jako wydanych z naruszeniem prawa. Podnieść trzeba, że w myśl art. 262 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926). Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej stosownym odpowiednio w rozpatrywanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej, organ celny może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu celnego zarówno dla p.o. Kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, który podpisał się pod decyzją Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie dnia 16 lipca 2002 r., jak i dla zastępcy Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, którego podpis widnieje pod decyzją Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. znajduje się w aktach wspólnych dotyczących rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe względy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. również należy uznać za nieuzasadniony.

W uzasadnieniu podstaw prawnych strona skarżąca w istocie podjęła polemikę z przyjęciem w sprawie innej od deklarowanej wartości celnej, twierdziła, że wartość deklarowana w zgłoszeniu celnym oparta była na cenie transakcyjnej. Spółka prezentowała stanowisko, że odmiennie oceniać należało rabaty. Wywodziła, iż nie istniał obowiązek ich wykazywania, skoro nie widniały na fakturze i brak podstaw prawnych do obowiązku korygowania zgłoszeń celnych.

Tymczasem za niepodważone w sprawie uznać należy ustalenia – zasadnie ocenione przez sąd I instancji jako prawidłowe - że przedmiotowe rabaty nie były jedynie wsparciem technicznym importera bądź wzajemnym świadczeniem, w szczególności promocją bądź dystrybucją, jak i że rabat ten był obligatoryjny a nie fakultatywny.

Niewzruszone w sposób skuteczny są też ustalenia, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru poprzez pomniejszenie ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość transakcyjna mogła stanowić, stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość celną towaru.

Ustalenia stanu faktycznego sprawy znajdują oparcie w artykule V Umowy.

Wyraźnie stanowi on, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 roku Umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie.

Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu, choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej.

W świetle umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może zostać przez strony umowy później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej.

Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Przy tak poczynionych ustaleniach faktycznych chybiony jest zarzut naruszenia powoływanych przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie. Stan faktyczny wyrażony we wskazanych - jako podstawa rozstrzygnięcia - normach prawnych odpowiada bowiem stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa materialnego przez błędna jego wykładnię.

Powyższy zarzut strona skarżąca uzasadniała tym, że w jej ocenie ze wskazanych w skardze przepisów wynika, że wartość celna towaru - ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki - to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu.

Analizując zasadność wywodów strony należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja taka przede wszystkim może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Organy celne dokonały oceny prawidłowości czynności zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego, (na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego) organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, wedle której uniemożliwia ona ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Z unormowania zawartego w art. 21 Kodeksu celnego także wynika, że wartość celna ustalana jest nie tylko w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny. Organy celne w świetle obowiązującej w czasie odprawy celnej i wydawania decyzji art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) były zobowiązane do poboru należności podatkowych z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towaru. Ze zgłoszenia celnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie takie podatki zostały pobrane.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu określenia ostatecznej wysokości rabatu po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.

23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

W ocenie Sądu skarżąca spółka błędnie zarzuciła też naruszenie Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Zarządzenie Prezesa GUC określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 i § 169 Zarządzenia Prezesa GUC). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego.

Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej, w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do kwestionowania zadeklarowanej ceny transakcyjnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 166 Zarządzenia Prezesa GUC, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego.

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny.

Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Chybiony jest w końcu zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i przedawnienia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została w niniejszej sprawie wydana z zachowaniem powyższego terminu.

Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Stanowiska takiego nie uzasadnia założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest uprawnione. Według NSA nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.