Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi "A." Sp. z o.o. w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości długu celnego i wysokości podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] lipca 2006 r., w oparciu o pozwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2004 r., "A." Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) zgłosiła do procedury uszlachetniania 20.000 kg kazeiny kwasowej przywiezionej z B.. Organ celny I instancji przyjął w dniu [...] lipca 2006 r. to zgłoszenie, zarejestrował i zwolnił towar do wnioskowanej procedury.
Następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. w imieniu skarżącej dokonano zgłoszenia do procedury powrotnego wywozu produkty kompensacyjne w postaci kazeinianu sodu i kazeinianu wapnia wytworzone w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a produktom kompensacyjnym nadano przeznaczenie powrotnego wywozu. Jednocześnie skarżąca wystąpiła do organu celnego o wydanie świadectwa przewozowego A.TR na wywożone do T. towary.
W dniu [...] stycznia 2007 r. otrzymała świadectwo A.TR o nr [...], uprawniające do zastosowania w T. preferencyjnych środków taryfowych wobec kazeinianu wapnia.
Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził powstanie długu celnego w kwocie 0,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 233 § 2 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) organ podatkowy (celny) może kasacyjnie (niemerytorycznie) załatwić sprawę uchylając decyzję i przekazując organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zdaniem organu ponieważ przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zezwala na przeprowadzenie przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Jeżeli te czynności przekraczają postępowanie dodatkowe, a ponadto gdy postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne – organ odwoławczy jest zobowiązany do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji był fakt nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej uzasadnieniu decyzji zakresu postępowania celnego, które może być prowadzone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydanego w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie powstania długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą powrotnego wywozu z dnia [...] stycznia 2007 r. uprzednio objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, wg SAD z dnia [...] lipca 2006 r.
Sentencja ww. postanowienia dawałaby podstawę do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego z każdej przyczyny, jednak uzasadnienie, stanowiące tak jak rozstrzygnięcie część postanowienia, ograniczyło ramy prowadzonego postępowania do konsekwencji wynikających z faktu niezałączenia przez stronę w momencie obejmowania towarów procedurą powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty świadectwa przewozowego A.TR, którego wystawienie nie mogło mieć wpływu na zakwalifikowanie importowanej kazeiny do określonego kodu Taryfy Celnej.
Natomiast celem działań, które zobowiązany będzie wykonać organ I instancji jest ustalenie, czy importowany towar został zaklasyfikowany do właściwej pozycji CN, a w przypadku ustalenia, że został zaklasyfikowany nieprawidłowo, ustalenie właściwego dla towaru kodu Taryfy Celnej i w konsekwencji właściwej stawki celnej. Ewentualne ustalenie powstania długu celnego w wyniku przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji będzie wynikiem zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, a nie uzyskania przez stronę i nieprzedstawienia przy odprawie celnej świadectwa przewozowego A.TR.
Dlatego, w ocenie Sądu, prowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Celnej wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co pozwoli stronie brać czynny udział w postępowaniu celnym od daty jego wszczęcia (dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania – art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej p.c.).
WSA uznał, że wobec podniesienia przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego okoliczności, że "w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa ATR nie korzystał z preferencji celnych ponieważ przedmiotem wywozu był kazeinian, który bez względu na pochodzenie nie korzystał z takich samych preferencji jak towary o pochodzeniu unijnym", Dyrektor Izby Celnej winien odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 165 § 1 i 4 o.p. i art. 73 ust. 1 p.c. poprzez:
- - błędne ustalenie stanu sprawy i stwierdzenie, że prowadzone postępowanie celne w sprawie powstania długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą powrotnego wywozu wg SAD nr [...] uprzednio objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń wg SAD nr [...] nie obejmuje swym zakresem możliwości ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru i właściwej stawki celnej,
- - wskazanie w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania, mimo iż prowadzone postępowania administracyjne odpowiada przyszłym zaleceniom Sądu.
W uzasadnieniu wskazano szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła bowiem naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ocenę tych zarzutów poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 749/11 oraz z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. ww. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., a także z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w dostateczny sposób został wykazany związek przyczynowy pomiędzy stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej uchybieniem procesowym (tj. zarzuconym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 165 § 1 i 4 o.p. i art. 73 ust. 1 p.c.), a wydanym w tej sprawie wyrokiem Sądu I instancji, jak również wykazane zostało, że owo uchybienie co najmniej hipotetycznie (potencjalnie) mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.
Jak już bowiem wyżej (w tzw. części historycznej) wskazano, zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r., uchylającą decyzję organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r.
Uchylając ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdził, że "uznając prawidłowość rozstrzygnięcia" tej decyzji, uchylił ją "ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w uzasadnieniu decyzji" (vide str. 3 uzasadnienia wyroku).
Z dalszej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, iż jedyną "przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji był fakt nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji zakresu postępowania celnego, które może być prowadzone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydanego w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie powstania długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą powrotnego wywozu wg. SAD nr [...] z dnia [...].01.2007 r. uprzednio objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, wg. SAD z dnia [...]. 07.2006 r." (vide str. 6/7 uzasadnienia wyroku). Jak bowiem uznał Sąd I instancji, "sentencja ww. postanowienia dawałaby podstawę do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego z każdej przyczyny, jednak uzasadnienie, stanowiące tak jak rozstrzygnięcie część postanowienia, ograniczyło ramy prowadzonego postępowania do konsekwencji wynikających z faktu nie załączenia przez stronę w momencie obejmowania towarów procedurą powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty świadectwa przewozowego A.TR."
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela owej konstatacji Sądu I instancji, a w szczególności nie uważa, aby uzasadnienie tego postanowienia ograniczyło ramy prowadzonego postępowania do konsekwencji wynikających z faktu niezałączenia przez stronę w momencie obejmowania towarów procedurą powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty świadectwa przewozowego A.TR.
Należy zauważyć, że jako materialnoprawna podstawa przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. wskazany został art. 216 WKC i właśnie do regulacji wynikającej z tego przepisu nawiązuje się w sentencji tego postanowienia ("...w sprawie powstania długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą powrotnego wywozu... uprzednio objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń"), która – jak to przyznał Sąd I instancji – dawałaby podstawę do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego "z każdej przyczyny". W uzasadnieniu tego postanowienia (w zdaniu drugim) rzeczywiście zamieszczono stwierdzenie, że: "W momencie obejmowania towarów procedurą powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty nie zostało załączone świadectwo przewozowe ATR". Jednakże Sąd I instancji pominął, że w dalszej części uzasadnienia tego postanowienia (w zdaniu trzecim) ponownie przywołany został art. 216 WKC i przytoczono jego treść, a ściślej, treść ust. 1 art. 216, który stanowi, że "O ile umowy zawarte między Wspólnotą a niektórymi państwami trzecimi przewidują możliwość zastosowania w przywozie do tych państw preferencji taryfowych dla towarów pochodzących – w rozumieniu tych umów - ze Wspólnoty, wystawienie dokumentów niezbędnych do zastosowania w państwie trzecim takich preferencji powoduje powstanie długu celnego w przywozie.
Dług ten powstaje w sytuacji, gdy wyżej wymienione towary zostały uzyskane pod procedurą uszlachetniania czynnego, a towary niewspólnotowe wchodzące w skład towarów pochodzących podlegają właściwym im należnościom przywozowym".
Dlatego też, w pełni podzielając stanowisko Sądu I instancji co do tego, że "wystawienie świadectwa A.TR. nie mogło mieć wpływu na zakwalifikowanie importowanej kazeiny do określonego kodu Taryfy Celnej", jak również że "ewentualne ustalenie powstania długu celnego w wyniku przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji będzie wynikiem zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, a nie uzyskania przez stronę i nieprzedstawienia przy odprawie celnej świadectwa przewozowego A.TR", Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonej przez Sąd I instancji oceny, jakoby uzasadnienie przedmiotowego postanowienia ograniczyło ramy prowadzonego postępowania do konsekwencji wynikających z faktu niezałączenia świadectwa przewozowego A.TR, a co za tym idzie nie podziela również wyrażonej przez Sąd I instancji konkluzji, że prowadzenie postępowania w zakresie wynikającym ze skarżonej przed tym Sądem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r. wymagało wydania (odrębnego) postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powinien zatem raz jeszcze przeprowadzić pełną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r., jak również odnieść się do podniesionych przez "A." Sp. z o.o. w skardze zarzutów, biorąc pod uwagę to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydane na podstawie art. 216 WKC, upoważniało do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego "z każdej przyczyny", w tym również w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru, zastosowanej stawki celnej i wynikającej z poczynionych przez organ ustaleń możliwości postania długu celnego.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego też, stosownie do przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.