Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Bd 720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Sąd I instancji przyjął, że nałożenie kary porządkowej na [...] certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego było uzasadnione. Chodzi o odmowę złożenia pisemnych zeznań w charakterze świadka w zakresie wydanej wyceny nr [...] dnia [...] września 2008 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2008 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Podstawą nałożenia powyższej kary był art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W ocenie Sądu I instancji brak zastosowania się do warunków wezwania z dnia [...] listopada 2010 r. o wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności w dwóch wersjach wyceny spełnia przesłanki zawarte w powyższym przepisie. Wystosowane wezwanie zawierało wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jasno określało treść żądania, wyznaczony termin i pouczenie o grożącej sankcji. Brak jakiejkolwiek odpowiedzi na to wezwanie słusznie oceniono jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Do organu należy wybór środka dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższe powody przyczyniły się do oddalenia złożonej skargi.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył [...]. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i wydania orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie orzeczeń organów obu instancji albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego podał błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 159 § 1 oraz art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zaś przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podał, że nietrafne jest przyjęcie o możliwości ukarania świadka karą porządkową pomimo pozbawienia go należnych mu uprawnień. Chodzi o prawidłowe pouczenie o przysługujących prawach, jakim jest prawo do odmowy odpowiedzi na pytania w przypadkach prawem wskazanych. Wymienione one zostały w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydane postanowienie nie zawiera przesłanki określonej w art. 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że istnienie konieczność łącznego zastosowania pozostałych przepisów wymienionych w pkt 1. Sąd nie dostrzegł powyższej łączności ale także przesłanek zawartych w art. 159 i 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Skarżący już w zażaleniu podnosił nieprawidłowości merytoryczne i formalne. Sąd nie zajął się oceną gwarantowanych uprawnień dla świadka. Pominięto prawo odmowy do odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź ta mogłaby narazić świadka na odpowiedzialność karną. Brak dokonania ustalenia przyczyny do niezastosowania się do treści wezwania jest rażącym naruszeniem uprawnień świadka. Kontrola Sądu w tym zakresie stała się nieprawidłowa i narusza procedury demokratycznego porządku prawnego. Wymienione podstawy kasacyjne są uzasadnione i zasługują na uwzględnienie.
Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podał, ze zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były podnoszone w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a zatem nie były przedmiotem oceny i rozważań tego Sądu.
W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji – w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, aniżeli zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca. Sąd I instancji dokonał oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.
Także pozostałe zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 262 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy nie wypełniły przesłanek prawidłowego wezwania skarżącego do złożenia zeznań na piśmie, które zdaniem skarżącego powinno obejmować nie tylko wypełnienie przesłanek z art. 159 Ordynacji podatkowej, ale również z art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Art. 159 Ordynacji podatkowej określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je było uznać za wezwanie. Przepis ten nie przewiduje odstępstw co do zawartości wezwania. Wyliczone w art. 159 Ordynacji podatkowej elementy wezwania nie wymagają komentarza. Warto jednak wskazać, że szczególnie istotne znaczenie dla wzywanego ma jasne i w miarę pełne wskazanie celu wezwania. Jednak wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny, niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 tej ustawy. W literaturze wskazuje się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz Stefan Babiarz do działu IV rozdział 6, LexPolonica). Zatem warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przepisy rozdziału 6 Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 159, nie regulują wezwania od osobistego stawienia się. Tym samym dochodzi do ograniczenia zakresu przedmiotowego uprawnień organów podatkowych wyłącznie do wzywania osób celem osobistego stawiennictwa przez organem. Art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na możliwość (konieczność) złożenia wyjaśnień lub zeznań na piśmie. Z kolej z art. 159 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że wezwanie winno określać termin, do którego żądanie powinno być spełnione, co jest charakterystyczne dla innych czynności niż osobiste stawienie się np. złożenie wyjaśnień czy zeznań na piśmie, przedłożenie dokumentów (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Pietrasz Piotr w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 100342).
Natomiast z treści art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego jest w rozdziale 11 Działu IV tej ustawy wynika obowiązek składania zeznań w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 Ordynacji podatkowej, posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań osobiście. Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka wezwanego przez organ do stawiennictwa osobistego na przesłuchanie, doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu podatkowego jest przed odebraniem zeznania, pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji Podatkowej).
Jednakże obowiązek ten spoczywa na organie jedynie w konkretnej sytuacji procesowej – "przed odebraniem zeznania" od świadka, który osobiście stawił się przed organem celem złożenia zeznań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza też możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i 159 § 1 pkt 4), jednak nie są to zeznania świadków w rozumieniu omawianego art. 196 Ordynacji podatkowej, a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. Zatem w przypadku, gdy organ podatkowy nie wzywa świadka do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a jedynie do pisemnych wyjaśnień, to nie ma obowiązku pouczania świadka w trybie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jedynie wypełnić warunki formalne z art. 159 Ordynacji podatkowej.
Świadek, który mimo prawidłowego wezwania w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej bezzasadnie odmówi złożenia pisemnych wyjaśnień, zeznań, może zostać ukarany karą porządkową (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji przyjął, że wystosowane do skarżącego wezwanie do złożenia pisemnych zeznań w zakresie wydanej wyceny (wyjaśnienie rozbieżności w dwóch wersjach wyceny) zawierało wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy bowiem określił treść swojego żądania, ponadto wskazał, że wzywa skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań na piśmie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wyznaczył skarżącemu termin spełnienia żądania, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie.
Organ podatkowy nie naruszył też art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż przepisowi temu organ by uchybił jedynie przez zaniechanie pouczenia świadka przed odebraniem od niego zeznań. Wobec tego, że skarżący nie miał obowiązku stawienia się celem złożenia zeznań, a jedynie złożenia zeznań na piśmie, organ podatkowy nie mógł naruszyć ww. przepisu.
Niesporne jest w sprawie, że skarżący nie zastosował się do warunków wezwania, nie złożył pisemnych wyjaśnień w zakresie wydanej przez siebie wyceny.
Brak jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej trafnie zatem organ podatkowy ocenił jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, a Sąd I instancji tę ocenę zaakceptował. W konsekwencji nie narusza prawa przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zdarzenie to wypełniało przesłanki do zastosowania w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Biorąc ponadto pod uwagę, że koniecznym warunkiem do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowość wezwania w trybie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył, także z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu zostało wydane bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie istniały zatem przesłanki do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być z związku z tym uznany za usprawiedliwiony.
Skarga kasacyjna zarzuca nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zarzut postawiony w obrębie tej podstawy kasacyjnej wiąże się ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera argumentację wskazującą, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.
Natomiast niezrozumiały i także całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji nie stosował w rozpoznawanej sprawie tego przepisu i nie dokonywał jego wykładni, zatem nie mógł go naruszyć.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 § 1 p.p.s.a.