Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 721/11, oddalił skargę W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, z następującym uzasadnieniem.
Naczelnik Urzędu Celnego w T. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A4 2.0 DTI Quattro, rok produkcji 2002, pismem z dnia 30 listopada 2010 r. wezwał W. L. Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego (dalej: skarżący) do złożenia pisemnych zeznań w charakterze świadka w zakresie wydanej przez siebie wyceny nr 947 dnia 2 stycznia 2009 r. oraz z dnia 6 stycznia 2009 r. i przesłania ich na adres Urzędu Celnego w T., bądź złożenia osobiście w kancelarii Urzędu Celnego w T., w terminie 7 dni od dnia otrzymania ww. pisma. Na powyższe wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi.
Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa), nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł.
Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując iż organ ten wzywając stronę do złożenia pisemnych zeznań działał na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Art. 159 § 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że w wezwaniu należy wskazać, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie. Podkreślono, iż ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej, które regulują tryb i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie przewidział obowiązku wcześniejszej konsultacji organu podatkowego z osobą wzywaną i nie uzależniał tym samym określenia sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka od wyrażenia zgody wzywanego na konkretną formę przeprowadzenia takiego dowodu.
Oddalając skargę W. L. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd wskazał, że regulacje zawarte w art. 262 Ordynacji podatkowej mają na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ponadto kara porządkowa może być nałożona tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog tych przypadków jest zamknięty, co oznacza, że nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem zachowań. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniała podstawa prawna do nałożenia na skarżącego kary porządkowej.
Sąd wskazał, że zgodnie z zastosowanym przez organ podatkowy I instancji przepisem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, świadek może zostać ukarany karą porządkową, jeżeli bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Wystosowane do strony pisemne wezwanie z dnia 20 listopada 2010 r., zawierało między innymi prośbę o wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności w dwóch wersjach wyceny. Strona nie zastosowała się do warunków wezwania, które – w ocenie Sądu – zawierało wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej – organ I instancji jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie termin i pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Brak odpowiedzi organ podatkowy słusznie ocenił jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Zdarzenie to wypełniało przesłanki do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że to w gestii organów pozostaje wybór środka dowodowego.
Skargą kasacyjną W. L. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie postanowień – w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) – ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 159 § 1 oraz art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – poprzez nietrafne przyjęcie, że przepisy te dopuszczają możliwość ukarania świadka karą porządkową pomimo pozbawienia świadka należnych mu uprawnień do otrzymania od organu żądającego złożenia zeznań na piśmie – prawidłowego pouczenia o przysługujących świadkowi prawach, jakimi są: prawo do odmowy odpowiedzi na pytania w przypadkach prawem wskazanych, tj. wymienionych w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej
- II. przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżone postanowienie o nałożeniu na stronę kary porządkowej nie zawiera przesłanki określonej w tym przepisie ze względu na konieczność łącznego zastosowania pozostałych przepisów wymienionych w punkcie I, tj. niedostrzeżenia przez Sąd, że organy wydające zaskarżone postanowienia niewłaściwie przyjęły brak obowiązku stosowania przepisów dotyczących wypełnienia przesłanki prawidłowego wezwania, tj. nie tylko przesłanki zawartej w art. 159 Ordynacji podatkowej ale również przesłanki oznaczonej w art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do skróconego przytoczenia uzasadnienia postanowień organu I i II instancji, powołując się na obowiązek stosowania przepisu o wezwaniach zawartego w art. 159 Ordynacji podatkowej, a zapominając o konieczności uzupełnienia tego wezwania o treść zawartą w art. 196 § 2 i 3, która odnosi się do praw świadka wezwanego do złożenia zeznań.
W ocenie skarżącego Sąd nie dokonał ustalenia przyczyny niezastosowania się przez skarżącego do treści wezwania – przyjął, że skarżący nie wykonał obowiązku ze swojej winy, a tymczasem materiał dowodowy nie wskazuje, że świadek nie chciał wykonać poleceń organu.
Sąd nie dokonał właściwej kontroli orzeczenia organów, niewłaściwie zastosował prawo i nieprawidłowo ocenił skutki działań skarżącego, przyporządkowując mu obowiązek wykonania poleceń organu, pomimo naruszenia przez organ podstawowych praw gwarantowanych stronie w konkretnej czynności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były podnoszone w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a zatem nie były przedmiotem oceny i rozważań tego Sądu.
W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji – w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, aniżeli zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca. Sąd I instancji dokonał oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.
Także pozostałe zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 262 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy nie wypełniły przesłanek prawidłowego wezwania skarżącego do złożenia zeznań na piśmie, które zdaniem skarżącego powinno obejmować nie tylko wypełnienie przesłanek z art. 159 Ordynacji podatkowej, ale również z art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Art. 159 Ordynacji podatkowej określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo aby można je było uznać za wezwanie. Przepis ten nie przewiduje odstępstw co do zawartości wezwania. Wyliczone w art. 159 Ordynacji podatkowej elementy wezwania nie wymagają komentarza. Warto jednak wskazać, że szczególnie istotne znaczenie dla wzywanego ma jasne i w miarę pełne wskazanie celu wezwania. Jednak wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny, niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 tej ustawy. W literaturze wskazuje się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz Stefan Babiarz do działu IV rozdział 6, LexPolonica). Zatem warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przepisy rozdziału 6 Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 159, nie regulują wezwania od osobistego stawienia się. Tym samym dochodzi do ograniczenia zakresu przedmiotowego uprawnień organów podatkowych wyłącznie do wzywania osób celem osobistego stawiennictwa przez organem. Art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na możliwość (konieczność) złożenia wyjaśnień lub zeznań na piśmie. Z kolej z art. 159 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że wezwanie winno określać termin, do którego żądanie powinno być spełnione, co jest charakterystyczne dla innych czynności niż osobiste stawienie się np. złożenie wyjaśnień czy zeznań na piśmie, przedłożenie dokumentów (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Pietrasz Piotr w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 100342).
Natomiast z treści art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego jest w rozdziale 11 Działu IV tej ustawy wynika obowiązek składania zeznań w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 Ordynacji podatkowej, posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań osobiście. Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka wezwanego przez organ do stawiennictwa osobistego na przesłuchanie, doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu podatkowego jest przed odebraniem zeznania, pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji Podatkowej).
Jednakże obowiązek ten spoczywa na organie jedynie w konkretnej sytuacji procesowej – "przed odebraniem zeznania" od świadka, który osobiście stawił się przed organem celem złożenia zeznań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza też możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i 159 § 1 pkt 4) jednak nie są to zeznania świadków w rozumieniu omawianego art. 196 Ordynacji podatkowej, a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. Zatem w przypadku, gdy organ podatkowy nie wzywa świadka do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a jedynie do pisemnych wyjaśnień, to nie ma obowiązku pouczania świadka w trybie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jedynie wypełnić warunki formalne z art. 159 Ordynacji podatkowej.
Świadek, który mimo prawidłowego wezwania w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej bezzasadnie odmówi złożenia pisemnych wyjaśnień, zeznań, może zostać ukarany karą porządkowa (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji przyjął, że wystosowane do skarżącego wezwanie do złożenia pisemnych zeznań w zakresie wydanej wyceny (wyjaśnienie rozbieżności w dwóch wersjach wyceny) zawierało wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy bowiem określił treść swojego żądania, ponadto wskazał, że wzywa skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań na piśmie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wyznaczył skarżącemu termin spełnienia żądania, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie.
Organ podatkowy nie naruszył też art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, gdyż przepisowi temu organ by uchybił jedynie przez zaniechanie pouczenia świadka przed odebraniem od niego zeznań. Wobec tego, że skarżący nie miał obowiązku stawienia się celem złożenia zeznań, a jedynie złożenia zeznań na piśmie, organ podatkowy nie mógł naruszyć ww. przepisu.
Niesporne jest w sprawie, że skarżący nie zastosował się do warunków wezwania, nie złożył pisemnych wyjaśnień w zakresie wydanej przez siebie wyceny.
Brak jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej trafnie zatem organ podatkowy ocenił jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, a Sąd I instancji tę ocenę zaakceptował. W konsekwencji nie narusza prawa przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zdarzenie to wypełniało przesłanki do zastosowania w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Biorąc ponadto pod uwagę, że koniecznym warunkiem do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowość wezwania w trybie art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył, także z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. zostało wydane bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie istniały zatem przesłanki do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być z związku z tym uznany za usprawiedliwiony.
Skarga kasacyjna zarzuca nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zarzut postawiony w obrębie tej podstawy kasacyjnej wiąże się ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera argumentację wskazującą, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.
Natomiast niezrozumiały i także całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji nie stosował w rozpoznawanej sprawie tego przepisu i nie dokonywał jego wykładni, zatem nie mógł go naruszyć.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 § 1 p.p.s.a.