Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. o sygnaturze V SA 3591/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą z dnia 13 stycznia 2000 r. według dokumentu SAD o nr E13 [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Słowenii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez słoweńskiego eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera upusty pieniężne obniżające zafakturowane należności eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust pieniężny był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. o nr PL 1/99 i załącznikami między innymi z dnia 2 lipca 1999 r., 12 kwietnia 2000 r. o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym, który obowiązywał od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2000 r. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem niniejszym, wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu upustu z dnia 2 lipca 1999 r. i jej załącznika. Określono ją jako upust związany z udzieleniem wsparcia finansowego. Pomimo że według załącznika do umowy nastąpiła zmiana nazwy przyznawanego upustu z rabatu na upust pieniężny i uzależnienia go od realizowanego poziomu sprzedaży importowanych wyrobów, to wartość udzielanego upustu pomniejszała zobowiązanie importera na rzecz kontrahenta zagranicznego.
Postanowienia ostatniej umowy, znowelizowanej załącznikiem, stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych niniejszym zgłoszeniem. O takim związku świadczą te postanowienia umowy, które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terenie Polski, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Uzasadniało to ocenę, że rabat, premia finansowa, upust, przewidziane zostały już w umowie sprzedaży. Nie zachodziła tu sytuacja rabatu ex post, a więc prawo do rabatu, dokonane dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Oznacza to, że sam fakt sprzedaży jest równoznaczny z poziomem zakupów i wyraża się w konkretnie określonej w załączniku do umowy kwocie.
Odniesiono korzyść jako efekt udzielonego rabatu.
Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2, 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny stanowiące w sprawie materialnoprawną podstawę oceny w zakresie wartości celnej opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Nie znaleziono podstaw do zawieszenia postępowania w związku z sugerowanym zagadnieniem wstępnym (art. 201 § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej) w zakresie zasięgnięcia opinii doradczej Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego importerowi przez eksportera. Przyjęto, że kompetencje tego organu co do zaleceń, informacji i porad nie mają charakteru norm prawnych i nie wyłączają w tym zakresie właściwości krajowych organów celnych.
Sąd nie dostrzegł też naruszenia zasady dwuinstancyjności. W sprawie wypowiedziały się dwa organy instancyjne, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu administracyjnym, o czym świadczą oświadczenia z poszczególnych etapów postępowania instancyjnego. Brak istotnych naruszeń przepisów proceduralnych spowodował, że zarzuty skargi były nieuzasadnione.
Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Pruszkowie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 23 § 1, 24 § 1, 25 § 1, 65 § 4 pkt 2 lit. "a", 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 135, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. "c", pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty miały miejsce po dokonaniu importu. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia.
W ocenie skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji. Brak ustalenia faktycznego poziomu rocznej sprzedaży spowodował błąd istotny i mający wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt przedawnienia w sprawie jest oczywisty, skoro decyzja organu II instancji została wydana po upływie 3-ch lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja II instancji nie jest reformatoryjna, skoro organ ten posiada kompetencje do merytorycznego ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Dopiero decyzja tego organu staje się ostateczna. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. lub, gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".
Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. l § l i § 2 P.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. "c" P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. l § l i § 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 P.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § l pkt l lit. "c" P.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt l lit. "b" naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wykonał powierzoną mu w art. l § l i § 2 P.u.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § l pkt l lit. "c" P.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 P.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu udzielenia rabatu naturalnego, gdyż WSA wprawdzie nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii rabatu naturalnego, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie analizy treści umowy z 2 lipca 1999 r. Sąd ten wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat, a więc rabat naturalny, był także czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.
Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 1999, gdyż dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych.
W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych w 1999 r., gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatów na fakturach i rabatu podanego w nocie kredytowej z 31 sierpnia 1999 r. wskazując, że w przypadku uwzględnienia rabatu występującego na fakturach każdą pozycję SAD (pole 42) pomniejszono o rabat uwzględniony w fakturze. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego.
Skarżąca nie wykazała, aby organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z 2 lipca 1999 r. rabat naturalny w wysokości 14 %, liczony od łącznej wartości towarów zakupionych w roku kalendarzowym.
Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. l § l i § 2 P.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji, ponieważ wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego. Powyższy przepis Kodeksu celnego nie został naruszony, bowiem w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszeń celnych stanowił on podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co wymagało ustalenia wartości celnej towaru i uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z ustaleniem, że wartość ta została podana w przyjętym zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia treść art. 69 Kodeksu celnego, zgodnie z którym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego, a więc także przepisów procesowych regulujących wydanie decyzji w tej procedurze, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny.
Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. l § 2 P.u.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd ten przytoczył omawiane przepisy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnił ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § l pkt l lit. "b" P.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.
Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 134 § l, art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
- 1) określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
- 2) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. "a" i "b".
Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.
Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.
Przyjęcie takiego założenia nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Odmiennego stanowiska skarżącej nie mogą uzasadniać powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 i 16 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, gdyż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 29 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 892/04 i 22 lutego 2005 sygn. akt GSK 1150/04.
Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r. decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 § l, art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego do przekazanego skarżącej rabatu naturalnego nie jest również uzasadniony, gdyż treść umowy sprzedaży oraz umowy o udzielenie rabatu, rozpatrywanych łącznie, nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielony przez eksportera rabat naturalny stanowił formę darowizny części towarów wymienionych w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż skarżąca nabyła towary od eksportera na podstawie umowy sprzedaży, a więc w drodze odpłatnej czynności prawnej. Ustalona w tej umowie wartość transakcyjna zakupionych towarów została następnie pomniejszona o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 2 lipca 1999 r.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.