Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1808/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku i styczeń 2008 roku, po wznowieniu postępowania.
Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy:
Od dnia 25 marca 2009 r. do dnia 2 czerwca 2009 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Poznaniu przeprowadzili kontrolę przedsiębiorstwa [A.] sp. z o.o. w P. (dalej jako: "strona", "spółka") w zakresie produkcji oraz obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu nr [...] z dnia 2 czerwca 2009 r.
Dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym [A.] sp. z o.o. w P. za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 1.694 zł oraz za miesiąc styczeń 2008 r. – w wysokości 80.207 zł.
Dnia 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydał decyzję (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia firmie [A.] sp. z o.o. w Poznaniu określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. - w wysokości 1.694 zł oraz za miesiąc styczeń 2008 r. – w wysokości 80.207 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ uznał, że strona nie wykazała, że stwierdzone ubytki powstały w wyniku zdarzeń losowych. Organ stwierdził, że strona w przedmiotowej sprawie nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast, okoliczność dotycząca złej jakości wody, jako przyczyny zepsucia nastawów nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to zdarzenie losowe powodujące zwolnienie powstałych ubytków z akcyzy. Kontrolowany podmiot był informowany o przedłużeniu czasu trwania postępowania kontrolnego. W trakcie tego postępowania strona była wzywana do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnienia brakujących dowodów.
Tym samym, zdaniem organu, kontrolę przedłużono z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego przedsiębiorcę. Przedłużenie tego postępowania wynikało z winy leżącej po stronie podatnika. Dlatego przedłużenie czasu kontroli było w pełni uzasadnione i podyktowane koniecznością zebrania całości materiału dowodowego.
Dnia 9 maja 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga spółki na powyższą decyzję. Sąd w dniu 6 lipca 2011 r. wydał postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi (sygn. akt III SA/Po 370/11). Postanowienie to uprawomocniło się dnia 12 sierpnia 2011 r.
Pismem z dnia 5 lutego 2013 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2010 r. - Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (...).
W uzasadnieniu wniosku jako normatywną podstawę wznowienia wskazano art. 240 §1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa podnosząc, że wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wnoszący wskazał - w zakresie stanu faktycznego - że na podstawie protokołu pokontrolnego organ ustalił, że wystąpiły nieprawidłowości polegające m.in. na niedoborach w przypadku alkoholu porektyfikacyjnego skażonego w ilości 1586,53 dm (3) 100% oraz braku informacji w dokumentacji spółki odnośnie rozchodów oraz stanów inwenturowych 10 dm (3) 100% alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Ponadto, organ kontrolny stwierdził, że:
(a) istnieją braki pomiędzy dokumentacją będącą w posiadaniu spółki a wykazaną w aktach weryfikacyjnych oraz (b) istnieje nierzetelność prowadzonych dokumentów, polegających m.in. na braku niektórych dokumentów dotyczących nastawu.
Skarżąca spółka stwierdziła, że niedobór nie wystąpił, gdyż niedobór ten został przeznaczony do produkcji wyrobów. W wyliczeniach kontrolnych dotyczących zużycia spirytusu porektyfikacyjnego skażonego nie uwzględniono, zdaniem spółki, nadwyżki wyrobów gotowych, w którego składzie występował ten spirytus. Nadwyżka ta wystąpiła w wyrobach gotowych i wynosiła w sumie 1242 litry (1018,44 kg) wyrobu gotowego. Do wykonania takiej ilości wyrobu gotowego konieczne było sporządzenie nastawu, a brak stosownej karty nastawu dokumentującej takie zużycie alkoholu etylowego nastąpił najprawdopodobniej w wyniku porządzenia jej przez nowo zatrudnionego i niedoświadczonego technologa. Zdaniem spółki analiza protokołu kontroli podatkowej z 2 dnia czerwca 2009 r. wskazuje, że kontrola ta została dokonana przy braku dokumentów WZS, PZS oraz księgi obrotu spirytusem i jego skażenia, a także niektórych kart nastawu.
Powyższe uniemożliwiło dokładne rozliczenie zużycia alkoholu porektyfikacyjnego skażonego za rok 2007 metodą zastosowaną przez kontrolujących, tj. jedynie przy uwzględnieniu dokumentów ADT i faktur zakupu. By takie rozliczenie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, przeprowadzający kontrolę winni oprzeć się na istniejących w chwili kontroli kompletnych i zachowanych dokumentach sprzedaży, tj. fakturach i paragonach. Pomimo wskazania faktur VAT sprzedaży jako dokumentów, na mocy których dokonano ustaleń kontrolnych będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, nie sposób, zdaniem spółki, uznać, że organ wydający decyzję w rzeczywistości oparł się na tych dokumentach. Przeprowadzone w oparciu o nie wyliczenia jednoznacznie wskazują na rzeczywistą wielkość produkcji wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy porektyfikacyjny skażony. Wyliczenia te, zdaniem spółki, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, iż w roku 2007 wystąpił niedobór alkoholu porektyfikacyjnego skażonego, a cały zakupiony alkohol został zużyty do produkcji wyrobów.
Spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem spółki, dokumenty sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji, świadczą o nowych - wbrew zapisom protokołu kontroli - nie uwzględnionych wcześniej okolicznościach w sprawie, które w sposób jednoznaczny wskazują, że ostateczna decyzja jest wadliwa.
Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wznowił - na wniosek strony z dnia 5 lutego 2013 r. - postępowanie w sprawie zakończonej dnia 30 listopada 2010 r. decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.
Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił uchylenia decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r. (nr...).
W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowił odmówić uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. albowiem podnoszone przez stronę przesłanki nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu strona w złożonym wniosku niesłusznie kwestionuje przeprowadzone wyliczenia kontrolne i podnosi, że powinno to skutkować uchyleniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Organ wskazał, że przedmiotowa kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu ni [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. (utrzymaną w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r.).
W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano analizy całości zebranych dokumentów (w tym zestawienia faktur zakupu, wykazu nastawów, oraz zestawienia dokumentów sprzedaży) i stanowią one załącznik do protokołu kontroli nr [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu stwierdził u kontrolowanego ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak jest więc, zdaniem organu, podstaw do uznania, że w sposób niewłaściwy dokonano wyliczeń kontrolnych. Zebrane w trakcie ww. kontroli dokumenty należy, zdaniem organu, uznać za wystarczające do wyliczenia obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi dokonywanym przez stronę za okres objęty kontrolą, tj. w latach 2006-2007. Nie ma znaczenia zarzut strony, że kontrola została wykonana przy braku dokumentów WZS, PZS oraz księgi obrotu spirytusem i jego skażenia, a także niektórych kart nastawu.
Organ wskazał, że w złożonym wniosku strona sama przyznaje, że dochodziło do sytuacji niesporządzenia karty nastawu dokumentującej zużycie alkoholu etylowego (z winy nowo zatrudnionego i niedoświadczonego technologa). Całkowicie niezasadny jest zarzut, że organy nie uwzględniły niektórych kart nastawu, skoro spółka sama przyznaje, że nie sporządzała tych dokumentów. Nie ma, zdaniem organu, podstaw do zakwestionowania dokonanych wyliczeń kontrolnych. Natomiast, ewentualny brak dokumentów wskazywanych przez stronę obciąża podatnika, który nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Organ wskazał także, że strona powołała argumentację, która wskazana została już wcześnie tj. we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 1 lutego 2011 r. oraz 28 lutego 2011 r. oraz we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. wznowienie postępowania. Ponadto, organ stwierdził, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów i okoliczności majach istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji powyższego nie zaistniała przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznej.
Ponadto, organ stwierdził, że od powyższych decyzji strona nie złożyła odwołania, a w konsekwencji stały się one decyzjami ostatecznymi w postępowaniu administracyjnym.
Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 lipca 2013 r. w zakresie odmowy uchylenia decyzji z dnia 30 listopada 2010 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, powołując także orzecznictwo sądów administracyjnych, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy ponieważ temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego.
Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty strony sprowadzają się do kwestionowania przeprowadzonych wyliczeń kontrolnych. Natomiast, odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi, zdaniem organu, nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania. Ponadto, dokumenty były znane organom podatkowym gdyż stanowiły one część przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej.
Spółka w skardze złożonej do Sądu powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż dokumenty ze sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji nie stanowią nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
W uzasadnieniu skargi wskazane zostało, że dokumenty ze sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania decyzji stanowią nowe, nieuwzględnione wcześniej okoliczności w sprawie, które wskazują, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r. była wadliwa.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Sąd I instancji oddalając skargę podzieli stanowisko organu, że dokumenty stanowiące - zdaniem skarżącej spółki - podstawę do wznowienia postępowania (w postaci faktur VAT i paragonów) istniały w chwili wydawania przez organ administracji publicznej decyzji i były one w posiadaniu podatnika.
Tym samym, Sąd uznał, że zarzut skarżącej - polegający na tym, że pomimo wskazania przez stronę faktur VAT oraz paragonów jako dokumentów, na podstawie których dokonano ustaleń kontrolnych stanowiących podstawę do wydania kwestionowanych decyzji - jest niezasadny w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania i nie stanowi pozytywnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił przy tym, że błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.
[A.] sp. z o.o. w P. zaskarżyła ww. wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż dokumenty WZS, PZS, księgi obrotu spirytusem oraz karty nastawu dostarczone organowi w związku ze wznowieniem postępowania w sprawie zakończonej dnia 30 listopada 2010 r. decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] nie stanowią istotnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów będących przesłanką wznowienia postępowania, rodzących po stronie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu konieczność orzeczenia co do istoty sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.
W skardze tej kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnieć zatem należy, że o skuteczności zarzutu opartego na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc zatem do zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że dla jego oceny kluczowe znaczenie ma treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
Ponadto oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1974/00 (niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do jej wzruszenia.
Zaznaczyć także należy, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez kasatora w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie wielokrotnie, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne. Nadto całkowitego braku zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego dowodzi twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że organ podatkowy po wznowieniu postępowania nie powinien badać przesłanek wznowienia, gdyż dokonał tego już organ, który rozstrzygał o wznowieniu. To właśnie po wznowieniu postępowania, w jego drugiej fazie, organ bada czy rzeczywiście wskazana przez wnioskującego o wznowienie przesłanka – w omawianej sprawie z pkt 5 art. 240 § 1 o.p. - występuje.
Z wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 lutego 2013 roku wynika, że "zdaniem skarżącej, dokumenty sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji, świadczą o nowych – wbrew zapisom protokołu kontroli – nie uwzględnionych wcześniej okolicznościach w sprawie, które w sposób jednoznaczny wskazują na to, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu [...] z dnia 30 listopada 2010 roku [...] jest wadliwa". Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że skoro dokumenty te były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji, to brak podstaw do uznania ich za nowy dowód w sprawie, a tym samym brak podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia. Nie mogły bowiem odnieść zamierzonego skutku argumenty kwestionujące prawidłowość dokonanych przez organy wyliczeń.
Zauważyć bowiem należy, że wniosek o wznowienie postępowania argumentowano błędem organu w zakresie zastosowanej metody wyliczeń, przy braku dokumentów WZS, PZS, księgi obrotu spirytusem i jego skażenia a także niektórych kart nastawu. W świetle powyższego za trafne uznać trzeba stanowisko organów i Sądu I instancji, że przedstawione przez spółkę dokumenty, uwzględniając specyfikę postępowania wznowieniowego, nie zawierają nowej treści z punktu widzenia prawidłowości zastosowanej przez organ metody wyliczeń.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.