Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 381/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 609/13, oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 29.688 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X70 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, uznając, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] września 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ wskazał, że na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, że posiada on jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie (drzwi przednie otwierane uchylnie na boki, drzwi tylne są dwuczęściowe – jedna cześć otwiera się do góry, a druga w dół, drzwi tylne boczne nie otwierają się). W pojeździe znajdują się dwa miejsca siedzące (dla pasażera i kierowcy) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i pokryte skórzaną tapicerką. W ich tylnej części znajdują się kieszenie. Między przednimi siedzeniami znajduje się niedziałający panel z gniazdem zapalniczki i sterowaniem klimatyzacją lub wentylacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajduje się krata opatrzona znakiem "Land Rover" zamontowana na śruby zaspawane do podłogi pojazdu. Sięga ona niemal do sufitu pojazdu. Między przegrodą a tylną klapą podłoga pojazdu oraz boki wyłożone są płytą OSB zamontowaną na wkręty do paneli bocznych i przegrody.

Płyty tworzą otwartą skrzynię. Miejsca kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu i pasów zostały zaślepione przez wkręcenie w nie śrub i ich zespawanie z podłogą, słupkiem lub panelem bocznym. Uchwyty górne dla pasażerów siedzeń drugiego rzędu (zainstalowane pierwotnie nad oknami) oraz oświetlenie (pierwotnie zainstalowane obok ww. uchwytów) wymontowano. Brak jest tapicerki drzwi tylnych i paneli bocznych między przegrodą a klapą tylną. Poniżej przegrody jest fabrycznie zamontowane oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd jest w całości przeszkolony, szyby otwierają się elektrycznie, a w tylnej części są przyciemniane. Mechanizm opuszczania szyb przednich i tylnych zamontowano w drzwiach przednich po stronie kierowcy, lecz szyby drzwi tylnych nie otwierają się. Sufit wyłożony jest jednolitą podsufitką. Drzwi przednie pojazdu wyłożone są tapicerką oraz zaopatrzone w uchwyty dla pasażerów.

Pojazd wyposażono w głośniki w drzwiach przednich, automatyczną skrzynię biegów, wentylację, klimatyzację, radio CD, lusterka boczne sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, tapicerkę z elementami stylizowanymi na drewniane, podgrzewanie tylnej szyby. Obecny właściciel pojazdu (skarżący) wyjaśnił natomiast, że nie dokonywał w aucie żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z informacji udzielonych przez dystrybutora marki BMW wynika zaś, że ww. samochód w produkcji został wyposażony w pierwszy i drugi rząd siedzeń (5 miejsc), zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Pojazd był w całości przeszkolony i nie został wyposażony w przegrodę. Skarżący wyjaśnił, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał jedynie siedzenia pierwszego rzędu (brak było siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa i punktów do ich kotwiczenia). W pojeździe znajdowała się stała przegroda, za którą nie było dywaników i innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. Część ta została zabudowana skrzynią ładunkową.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ wskazał, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd nie posiadał kompletnego wyposażenia, gdyż między momentem produkcji a zakupem przez skarżącego wymontowano drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, elementy tapicerki drzwi tylnych i paneli bocznych, uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie sufitowe. Przykręcono przegrodę oddzielającą miejsca pierwszego rzędu od pozostałej części pojazdu i boczne płyty OSB wraz z płytą podłogową. W pojeździe pozostał: pierwszy rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości pojazdu, tapicerka tylnej klapy, okna, oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, panel ze sterowaniem klimatyzacją lub wentylacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń wraz z miejscami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w okolicy tych miejsc.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie miał punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, gdyż podczas oględzin stwierdzono takie punkty, choć zaślepione przez wkręcenie śrub i zespawanie z okolicą punktu kotwiczenia. Nie usunięto ich trwale (nie wycięto ich), a przywrócenie ich do pierwotnej funkcjonalności możliwe jest bez użycia specjalistycznych narzędzi (np. gwintownika).

Organ ocenił, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W czasie oględzin pojazd również posiadał typowe wyposażenie auta osobowego, które znajdowało się już w chwili nabycia pojazdu. Organ podkreślił, że wymontowanie tego wyposażenia i zamontowanie w jego miejscu niefabrycznych elementów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na przeznaczenie do przewozu towarów. Ma to jedynie na celu czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej, które można w każdym momencie odwrócić, demontując drewniane elementy (podczas oględzin dokonano tego w parę minut przy użyciu śrubokręta) i niefabryczną przegrodę, a następnie powtórnie montując m.in. kanapę z pasami, obicia tapicerskie, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie sufitowe. Organ dodał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego montażu "osobowych" podzespołów pojazdu. Dodatkowo całe wnętrze pojazdu było luksusowo wyposażone i przystosowane do przewozu 5 pasażerów.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w zaskarżonej decyzji zasadnie dokonał klasyfikacji samochodu marki BMW X70 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), która poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe, stanowi w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jako że obowiązek podatkowy powstał w 2009 r., zastosowanie w sprawie miały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). W sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

W ocenie Sądu I instancji, organ, dokonując taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wyczerpująco ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Przede wszystkim prawidłowo ustalił ogólny wygląd pojazdu i jego podstawowe cechy. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2013 r. zasadnie ocenił, że obecny wygląd pojazdu wskazuje na jego zasadniczo osobowe przeznaczenie. Samochód ten spełnia bowiem wszystkie cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Mianowicie, w pojeździe znajdują się punkty kotwiące służące zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które nie są wycięte, a jedynie zaślepione przez zaspawanie.

Dodatkowo pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód ma pięcioro drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu. To zaś, że w tylnych drzwiach bocznych uniemożliwione zostało ich otwieranie, nie jest istotne wobec wyraźnego brzmienia not. Usunięcie funkcji otwierania drzwi nie powoduje bowiem wyeliminowania ich obecności. Sąd podkreślił, że znajdująca się w pojeździe krata oddzielająca część tylną pojazdu od przestrzeni wydzielonej dla kierowcy i przedniego pasażera, jest możliwa do zdemontowania. W samochodzie istnieją też inne elementy wskazujące na osobowy charakter pojazdu, tj.: klimatyzacja, kieszenie w tylnej części siedzeń pierwszego rzędu, oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz panel, w którym przewidziano wentylację dla tych pasażerów i gniazdo zapalniczki (okoliczność, że element ten nie działa, nie zmienia dokonanej oceny, gdyż treść noty nie wskazuje, by sytuacja ta – z punktu widzenia klasyfikacji – była w jakikolwiek sposób istotna).

W aucie znajduje się też wyposażenie mające na celu zapewnienie pasażerom wrażeń estetycznych (m.in. jednolita podsufitka, skórzana tapicerka czy elementy stylizowane na drewniane) oraz komponenty podwyższające standard pojazdu: automatyczna skrzynia biegów, głośniki w przednich drzwiach, radio CD, boczne lusterka sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, podgrzewanie tylnej szyby. Elementy takie również uznaje się za wskazujące na zasadniczo osobowe przeznaczenie pojazdu. Dodatkowo wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane z przeznaczeniem do umieszczenia elementów związanych z przewozem osób (np. obecność wnęk do zainstalowania uchwytów dla pasażerów oraz kształt podłogi umożliwiający zamontowanie siedzeń). Jednocześnie pojazd w zasadzie nie posiadał cech istotnych z punktu widzenia not do pozycji 8704 CN.

Organ prawidłowo zatem stwierdził, że obecnie auto – choć wykorzystywane do transportu towarów – zasadniczo przeznaczone jest do przewozu osób. Przedstawiciel producenta – firmy BMW Polska sp. z o.o. – potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, odpowiadającej cechom opisanym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703.

WSA nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że organ nie poczynił ustaleń odnośnie wyglądu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżący sam bowiem przyznał, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu, nie dokonywał w nim żadnych zmian. Zatem organ zasadnie uznał, że obecny wygląd pojazdu odpowiada jego wyglądowi w dniu nabycia.

Zdaniem Sądu, okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Wiążą się one bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Także przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze, a uregulowania w nim zawarte nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dotyczącej spraw związanych z homologacją pojazdów. Nie odnosi się ona natomiast do kwestii podatkowych.

W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także okoliczność, że samochód spełniał wymogi określone Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych również nie jest istotna dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi określone tym regulaminem nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa do dokonywania klasyfikacji pojazdów.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 194 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić organowi zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia jednakże wymaga, że dokumenty te jedynie dopuszczają pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Podstawę prawną stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu skarżącego, że nie mógł on samodzielnie dokonać właściwej klasyfikacji nabytego pojazdu do odpowiedniego kodu CN z tego powodu, że został mu postawiony zbyt daleko idący obowiązek weryfikacyjny towaru, niezgodny z zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem WSA, prawodawca nie nałożył na podatników podatku akcyzowego obowiązku taryfikacji nabytych pojazdów, lecz jedynie – w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – obowiązek złożenia bez wezwania organu podatkowego deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i zapłaty akcyzy. Choć wykonanie tych obowiązków zależy od sposobu interpretacji pojęcia "samochód osobowy", to nie można uznać, że obowiązek odkodowywania tego pojęcia narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. Uznanie przez organ, że dysponuje wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło mu rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Nie było również konieczne wystąpienie do władz zagranicznych z zapytaniem, na jakiej podstawie tamtejsze organy zarejestrowały przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Regulacje te nie są bowiem przepisami, na podstawie których organy celne dokonywać mają taryfikacji towarów. Do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie był także niezbędny dowód w postaci przesłuchania podmiotu, który sprzedał pojazd skarżącemu. Organ ustalił bowiem stan auta w dniu transakcji na podstawie innych dowodów.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto stwierdzić należy, że ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie został zatem naruszony art. 210 § 4 o.p. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu.

Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S. M., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżnemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez:
2. a) dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału, polegającą na całkowitym pominięciu wpływu posiadanych przez skarżącego dokumentów homologacyjnych na określenie charakteru spornego pojazdu dla celów podatkowych;
3. b) uchylanie się od wypełniania dyspozycji zawartych w ww. przepisach w zakresie oceny materiału dowodowego, tj. uchylanie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania;
4. c) niezgodną z doświadczenie życiowym ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą np. na przyjęciu, że miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa zabezpieczone śrubą przyspawaną do karoserii pojazd stanowią element wyposażenia pojazdu, który można łatwo zdemontować i to bez użycia specjalistycznych narzędzi;
5. d) bezpodstawne uznanie, że zmiany dokonane przez importera w konstrukcji przedmiotowego samochodu były odwracalne, w sytuacji gdy podjęcie ewentualnej próby dokonania takich zmian skutkowałoby koniecznością uszkodzenia poszczególnych, trwale ze sobą złączonych elementów konstrukcyjnych, co tym samym wyklucza możliwość przypisania tym zmianom charakteru odwracalnego;
6. II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
7. 1) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/78 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.) przez:
8. a) ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany do pozycji CN 8703 według Nomenklatury Scalonej, w sytuacji gdy w świetle powyższych regulacji spełniał on kryteria wymagane dla pojazdów ciężarowych wymienionych pod pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej;
9. b) ich bledną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiany w substancji samochodu, mające wpływ na jego charakter i przeznaczenie nie mają wpływu na zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeśli mają charakter odwracalny;
10. c) ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zmiany w przeznaczeniu pojazdu nie mogą mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli nie zostały dokonane przez producenta;
11. 2) art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegającego na określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na odmienne zakwalifikowanie przez organu rodzaju nabytego przez niego pojazdu, mimo że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności jego nabycia, w szczególności zaś fakt dopuszczenia go do ruchu przez właściwe organy administracji publicznej jako ciężarowego, nie miał on uzasadnionych podstaw przypuszczać, iż nabywany przez niego pojazd może mieć inne przeznaczenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki BMW X70 spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.

Wobec zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był na gruncie obowiązujących przepisów prawa samochodem osobowym zaliczanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym z pozycji CN 8704.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, ze samochodami osobowymi są pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodne z przepisami o ruchu drogowym.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.

Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd spełnia bowiem wszystkie cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Mianowicie, w pojeździe znajdują się punkty kotwiące służące zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które nie są wycięte, a jedynie zaślepione przez zaspawanie.

Dodatkowo pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód ma pięcioro drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu. To zaś, że w tylnych drzwiach bocznych uniemożliwione zostało ich otwieranie, nie jest istotne wobec wyraźnego brzmienia not. Usunięcie funkcji otwierania drzwi nie powoduje bowiem wyeliminowania ich obecności. Znajdująca się w pojeździe krata oddzielająca część tylną pojazdu od przestrzeni wydzielonej dla kierowcy i przedniego pasażera, jest możliwa do zdemontowania. W samochodzie istnieją też inne elementy wskazujące na osobowy charakter pojazdu, tj.: klimatyzacja, kieszenie w tylnej części siedzeń pierwszego rzędu, oświetlenie podłogowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz panel, w którym przewidziano wentylację dla tych pasażerów i gniazdo zapalniczki (okoliczność, że element ten nie działa, nie zmienia dokonanej oceny, gdyż treść noty nie wskazuje, by sytuacja ta – z punktu widzenia klasyfikacji – była w jakikolwiek sposób istotna).

W aucie znajduje się też wyposażenie mające na celu zapewnienie pasażerom wrażeń estetycznych (m.in. jednolita podsufitka, skórzana tapicerka czy elementy stylizowane na drewniane) oraz komponenty podwyższające standard pojazdu: automatyczna skrzynia biegów, głośniki w przednich drzwiach, radio CD, boczne lusterka sterowane elektrycznie, aluminiowe felgi, ekran LCD, podgrzewanie tylnej szyby. Elementy takie również uznaje się za wskazujące na zasadniczo osobowe przeznaczenie pojazdu. Dodatkowo wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane z przeznaczeniem do umieszczenia elementów związanych z przewozem osób (np. obecność wnęk do zainstalowania uchwytów dla pasażerów oraz kształt podłogi umożliwiający zamontowanie siedzeń). Jednocześnie pojazd w zasadzie nie posiadał cech istotnych z punktu widzenia not do pozycji 8704 CN.

Nadto z informacji udzielonych przez dystrybutora marki BMW wynika, że pojazd został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, odpowiadającej cechom opisanym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Samochód bowiem na etapie produkcji został wyposażony w pierwszy i drugi rząd siedzeń (5 miejsc), zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Pojazd był przeszklony i nie został wyposażony w przegrodę.

Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: //orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samochód będący przedmiotem sporu wyprodukowano z wyposażeniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W czasie oględzin pojazd posiadał również typowe wyposażenie samochodu osobowego, które znajdowało się już w chwili nabycia pojazdu. Przeróbka polegająca na wymontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody oddzielającej miejsca pierwszego rzędu od pozostałej części pojazdu nie pozbawiła tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Nadto należy wskazać, iż miejsca kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu i pasów zostały jedynie zaślepione przez wkręcenie w nie śrub i ich zespawanie z podłogą, słupkiem lub panelem bocznym.

Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiały by iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów.

W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech pojazdu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać wszystkie przewagi funkcji konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5 osobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów.

Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego pojazdu z dnia 20 października 2009 r., ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przepisy normujące zasady ruchu drogowego są pozbawione znaczenia prawnego. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, która jest przeprowadzana do innych celów np. rejestracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13; 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; 1 marca 2012 r., sygn. 257/11).

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami proceduralnymi. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało przepisów art. 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 191, 197, 210 § 4 o.p.

Zarzut wymieniony w pkt III.2 osnowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady proporcjonalności także nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy art. 5 ust. 1i 4 TWE należą do prawa pierwotnego Unii Europejskiej, a ich charakter wskazuje, że ich stosowanie w porządku prawnym musi polegać na wykładni przepisów prawa wewnętrznego zgodnie z przepisami unijnymi. Zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji nałożenie przez prawodawcę na podatników, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązku odkodowania pojęcia "samochód osobowy" i złożenia bez wezwania organu podatkowego deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego, nie narusza zasady proporcjonalności.

Natomiast co do naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, to autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.