Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2015 r., sygn. akt I GSK 384/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1573/13, oddalił skargę [...] (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

Zgłoszeniem celnym nr [...] z 18 października 2006 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "dekoracje bożonarodzeniowe" w ilości 280 kartonów. Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 1090 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. faktury nr [...] z 31 sierpnia 2006 r., packing list, fakturę transportową VAT nr [...] z 16 listopada 2006 r. oraz deklarację wartości celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją z [...] listopada 2008 r. określił klasyfikację taryfową towarów z poz. 1 ww. SAD do kodu 6702 90 00 00 TARIC i na tej podstawie określił kwotę cła i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Natomiast pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Sąd odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie bożonarodzeniowego charakteru towarów wskazał, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Dlatego też, żądanie strony taryfikowania kwiatów sztucznych do poz. 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty.

Sąd uznał natomiast, że przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru określonego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie jako "stroik świąteczny" zostały naruszone przepisy art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). WSA podkreślił, że co do pozostałych towarów określonych przez importera jako "dekoracje bożonarodzeniowe", organ celny ustalił, że są to główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej oraz liść brokatowy. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik świąteczny". Dlatego Sąd uznał, że w tym zakresie materiał dowodowy nie został zebrany i w konsekwencji nie został wyjaśniony stan fatyczny.

Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Celnej, aby ponownie rozpoznając sprawę ustali czym faktycznie jest artykuł określony jako "stroik świąteczny" i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokona jego klasyfikacji do właściwego kodu TARIC.

Odnosząc się do decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT będzie możliwe po prawidłowym ustaleniu kwoty należności celnych w odniesieniu do wszystkich towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 976/11 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd kasacyjny wskazał, że przedmiotem zgłoszenia celnego był towar - określony przez importera jako "artykuły bożonarodzeniowe", który w istocie stanowił główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej i liścia brokatowego. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący.

Sąd II instancji zaakceptował także stanowisko WSA, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego, jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

NSA stwierdził również, że skarżąca nie ma racji, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej, gdyż "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi wszystkich państw członkowskich.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że sporne towary nie spełniają kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie ich do pozycji 9505 taryfy celnej. Aby towar mógł zostać uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

1. - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),
2. - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,
3. - nie pełnić funkcji użytkowych.

Sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne-bożonarodzeniowe. Nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Sztuczne kwiaty poinsettii, anturium i róż oraz liście alokazji, anturium, difenbachii czy paproci, są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, podobnie jak stroiki na świece wykonane ze sztucznych kwiatów, co sugeruje skarżąca. Nadawanie spornym towarom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. I tak np. hortensja, żonkile czy tulipany, kwitną wiosną i są używane do dekoracji mieszkań, kościołów w okresie wielkanocnym, co nie sprawia, że stają się artykułami świątecznymi (wielkanocnymi), co sugeruje skarżąca powołując się na kwiat poinsettii, który kwitnie w okresie Bożego Narodzenia.

Fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii oraz artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów poinsettii, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresieSsporne towary nie mają charakteru artykułów świątecznych - bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji.

Zdaniem organu II instancji towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702, ponieważ stan towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] na powyższa decyzję podniósł, że rozpoznając sprawę związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012r., sygn. akt I GSK 976/11, jak i prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2011r., sygn. akt V SA/Wa 1225/10 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniach. Dlatego też, obecnie rozpoznając sprawę Sąd nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty w wyroku sądu administracyjnego II instancji. WSA w Warszawie w wyroku z 5 stycznia 2012 r. prawomocne uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały towar w postaci główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej oraz liścia brokatowego do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego był brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik świąteczny". Sąd uznał, że w tym zakresie materiał dowodowy nie został zebrany i w konsekwencji nie został wyjaśniony stan fatyczny. Sąd zalecił ustalenie czym faktycznie jest artykuł określony jako "stroik świąteczny" oraz dokonanie jego klasyfikacji do właściwego kodu TARIC. Wykonując powyższe zalecenia, organ ustalił, że przedmiotem importu były wykonane z materiałów tekstylnych, tworzywa sztucznego i brokatu: kwiaty w postaci główek anturium, główek poinsettii i róż, liście alokacji, liście anturium, liście difenbachii, liście paproci i liście nieokreślonej nazwy oraz stroiki na świeczki wykonane z: magnolii, peonii, róż i poinsenttii.

Sąd podniósł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P., Nr 86, poz. 880), pozycja 6702 obejmuje:

1. 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.
2. 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).
3. 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

1. a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).
2. b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).
3. c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).
4. d) Artykułów ze szkła.
5. e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.
6. f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).
7. g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

WSA wskazał, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1. 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).
2. 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.
3. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.
4. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. W myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Sąd I instancji zauważył, że kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarowała skarżąca – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych.

Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż organ wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona.

Rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż organ wyjaśnił, że importowane towary mają postać główek kwiatów, liści oraz stroików na świeczkę (z magnolii, róż, peonii i poinsenttii) stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Tej cechy sprowadzone towary nie mają. Tym samym taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych) zarówno w toku postępowania przed organami administracyjnymi, jak i na etapie skargi, zaś zasadniczy spór wynikał z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

[...] zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:
2. a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:
3. - dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,
4. - kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,
5. b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;
6. 2. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
7. 3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej oraz wytycznych wyrażonych w wyrokach: WSA z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/10) oraz NSA z dnia 30.05.2012 r. sygn. akt I GSK 976/11 poprzez nieustalenie, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 CN - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Skarżący wniósł o zwrócenie się przez NSA, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. a) czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,
2. b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w piśmie procesowym z 5 marca 2014 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1215/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. w części dotyczącej prawidłowości klasyfikacji "stroika świątecznego".

W uzasadnieniu wymienionego wyroku Sąd stwierdził (podzielając pogląd organów), że będące przedmiotem importu główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej i liścia brokatowego prawidłowo zaklasyfikowano do pozycji 6702 obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części: artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W ocenie Sądu towary te nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505, na którą wskazuje skarżący.

Powyższe stanowisko poparte zostało szerokim wywodem prawnym dotyczącym reguł klasyfikacji przedmiotowych artykułów z ostatecznym wyrażeniem poglądu, że organy stosując do przedmiotowych towarów pozycję 6702 prawidłowo zastosowały regułę 1 ORINS.

Natomiast powodem uchylenia w części zaskarżonej decyzji był brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik świąteczny", niewyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie.

Sąd I instancji zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie czym faktycznie jest artykuł określony jako "stroik świąteczny" i dokonanie jego klasyfikacji do właściwego kodu TARIC.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Spółkę [...] została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., I GSK 976/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, iż artykuły w postaci główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej i liścia brokatowego należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do kodu CN 6702 taryfy celnej, a nie jak deklarował skarżący do kodu CN 9505, jak również stanowisko dotyczące przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu braku ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik świąteczny".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna dotyczy wykładni i sposobu ich zastosowania w sprawie, czyli w określonym stanie faktycznym - w tym wypadku wiąże "ten sąd oraz organ" w zakresie:

1. – klasyfikacji główki anturium z brokatem, główki gwiazdy betlejemskiej oraz liścia brokatowego do kodu 6702 90 00,
2. – braku ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik świąteczny" i zalecenia wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy czym faktycznie jest ww. artykuł i zaklasyfikowanie go do właściwego kodu TARIC.

Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno organ, jak i Sąd I instancji ograniczone były do rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie klasyfikacji towaru o nazwie "stroik świąteczny" do właściwego kodu.

Kwestia klasyfikacji pozostałych artykułów do kodu 6702 90 00 została przesądzona, co ma ten skutek, że w aktualnym stanie sprawy nie można formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym w wyroku WSA z dnia 5 stycznia 2011 r. i zaakceptowanym przez NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r.

Natomiast związanie oceną prawną obejmującą wskazania co do dalszego postępowania wymagało ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w części zakreślonej przez Sąd I instancji i zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 5 stycznia 2011 r.

W kontekście tego co wyżej powiedziano należało ocenić zasadność skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu treści art. 183 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej spawie nie miała miejsca.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sposób sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej – m.in. "poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej oraz wytycznych wyrażonych w wyrokach oraz nieustalenie czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 CN".

Otóż, uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przedmiot ponownego rozpoznania sprawy ograniczony został – zgodnie z wyżej przedstawioną argumentacją – do wykonania zaleceń Sądu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego artykułu pod nazwą "stroik świąteczny" i jego klasyfikacji do właściwego kodu.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy uznać za chybiony. Organ II instancji w sposób precyzyjny i czytelny odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zastosowanej klasyfikacji "stroików" do kodu 6702, a nie do kodu 9505, jak oczekiwała strona.

Wprawdzie w późniejszym okresie ale ta prawidłowość klasyfikacji stroików wykonanych ze sztucznych kwiatów poinsettii, róż, magnolii i peonii do kodu 6702 potwierdzona została w rozporządzeniu wykonawczym Komisji nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. (Dz.U.WE.L Nr 166 z dnia 27 czerwca 2012 r.), zgodnie z którym klasyfikacja stroika składającego się ze sztucznych kwiatów, liści i owoców oraz artykułów z nich wykonanych do pozycji 6702 90 00 jest prawidłowa, zgodna z regułą 1 ORINS, ponieważ stan towaru odpowiada definicji pozycji "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców" i nie może być klasyfikowany do kodu 9505. Nie jest bowiem ten artykuł wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, nie zawiera żadnych symboli, napisów, ornamentów pozwalających na przypisanie go do określonego święta.

Zarówno organ II instancji, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniach decyzji i zaskarżonego wyroku dokonały wnikliwej analizy stanu prawnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej właściwej dla towaru "stroik świąteczny".

Bez potrzeby powtarzania tej obszernej analizy reguł klasyfikowania towarów – w tym przedmiotowych "stroików" – do właściwych kodów, tj. 6702 lub 9505, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji, akceptujące rozstrzygnięcie organu II instancji.

Istota sporu prawnego w aktualnym stanie niniejszej sprawy nie dotyczy stanu faktycznego, tj. stanu importowanych "stroików", lecz kwestii stosowania prawa, czyli oceny prawidłowości zaklasyfikowania "stroików" do kodu 6702 CN.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 3 skargi kasacyjnej), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało w świetle powyższych rozważań uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej, podnieść należy, że Sąd w składzie orzekającym nie powziął wątpliwości odnośnie stosowania przepisów prawa unijnego, które mogłyby inicjować postępowanie w omawianym trybie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.