Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 654/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] stycznia 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML320, w wysokości 21.095 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą AUTOLINE dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes – Benz ML320 numer [...], pojemność 2987 cm3 za kwotę 25.000,00 €. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 9 czerwca 2009 r. badania technicznego wynika, że jest to samochód ciężarowy.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego nie może być on klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Cechami decydującymi o osobowym charakterze pojazdu są: 4 miejsca siedzące z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, drzwi tylne uchylne, przeszkolone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, za którym zamontowana była krata, poduszki powietrzne, nagłośnienie, klimatyzacja, oświetlenie dla drugiego rzędu siedzeń, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie pojazd figuruje w dokumentacji, m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, jednak jak podkreślił, niemiecki dowód rejestracyjny został wydany na podstawie przepisów niemieckich, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł także potwierdzenie w piśmie od producenta (z 15 marca 2012 r.), z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, kategorii M1 na zamówienie rynku amerykańskiego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sadu I instancji istotą sporu w sprawie o charakterze materialno-prawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki Mercedes Benz ML 320 do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, że samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce, zaś pewne elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego są dla tego samochodu drugorzędne. Organy uważają z kolei, iż samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, jako taki został ukształtowany już na etapie jego produkcji przez producenta, a pewne elementy, tj. kratka, typowe dla samochodu ciężarowego nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.
Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto natomiast definicję samochodów osobowych, a mianowicie, w przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sąd stwierdził, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu są treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.
Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Mercedes – Benz ML320 o właściwym numerze VIN, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a nie 8704, Sąd uznał, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza także treść znajdującego się w aktach sprawy pisma M. sp. z o.o. z 15 marca 2012 r., z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1 na zamówienie rynku amerykańskiego. Pojazd jest w całości przeszklony, posiada pięć drzwi, cztery miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym dla wszystkich osób, ze stałymi miejscami kotwiącymi. Wnętrze całego samochodu tak w części osobowej, jak i towarowo-bagażowej jest wyposażone w sposób jednolity kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Samochód jest ponadto wyposażony w elementy charakterystyczne dla samochodów osobowych, tj. uchwyty boczne górne, wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki, popielniczki, podsufitka, klimatyzacja, nagłośnienie, oświetlenie w tylnej części, głośniki w części pasażerskiej, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, relingi dachowe.
Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, wedle których, wyposażenie spornego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów, właściwy dla wysokiej klasy samochodów i w żaden sposób nie jest kojarzone z pojazdem służącym do przewozu towarów. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przegrody za drugim rzędem siedzeń i wykorzystywanie samochodu do przewozu towarów lub dokumentacji. Okoliczności te co najwyżej potwierdzają, że samochód może być używany zarówno do przewozu osób (cztery miejsca siedzące, dwa rzędy siedzeń), jak i towarów (część samochodu oddzielona od części pasażerskiej kratką).
Co równie istotne sporna kratka, jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego protokołu oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej, nie jest przegrodą stałą, została bowiem umocowana na śruby i jest łatwa do zdemontowania. Jej zamontowanie nie spowodowało więc trwałych i nieodwracalnych zmian w samochodzie.
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.
Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 197 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne i kompleksowe postępowanie dowodowe, w tym przy czynnym udziale skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, zaś zakres tego postępowania jest prawidłowy i wystarczający do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a dokonane przez organy ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew stanowisku skargi, dokonując oceny okoliczności faktycznych organy podatkowe uwzględniły całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę stan wyposażenia samochodu, w tym ilość miejsc siedzących, ilość rzędów siedzeń, przeszklenie całego nadwozia, elementy wyposażenia służące podróżującym pasażerom, ładowność części pasażerskiej i ładunkowej, jak i okoliczność wydzielenia części pasażerskiej i ładunkowej przegrodą.
Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skargą kasacyjną W. R. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdu marki MERCEDES-BENZ ML 320, w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy, co potwierdziło przeprowadzone badanie techniczne, oraz posiada cechy wskazujące, że służy on głównie do przewozu towarów, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:
- a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,
- b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,
- c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,
- d) art. 180 w zw. z art. 197 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o zaklasyfikowaniu pojazdu do grupy samochodów osobowych, a nie ciężarowych bez zasięgnięcia opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji,
- e) art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
- f) w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 ust. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.