Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 351/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, decyzja z dnia 19 września 2013 r., nr [...], skierowaną [A.] Spółki z o.o. w K. (dalej jako: "spółka", "strona") określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9.557 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz C 320 o nr VIN [...], rok produkcji 2005, objętości skokowej silnika 2987 cm³.
Po uwzględnieniu dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego (między innymi oględziny pojazdu, informacja od generalnego importera samochodów marki Mercedes, dokumenty i wyjaśnienia złożone przez stronę postępowania) Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany powyżej samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z możliwością przewożenia większego bagażu (kombi) i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Zdaniem organu samochód marki Mercedes Benz C 320 o nr VIN WDB2032201F790229 należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 roku, Nr 118, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.").
Mając na uwadze art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 04 września 2009 r. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6% (art. 105 pkt 1 u.p.a.), a podstawa opodatkowania to wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w rachunku, który został wystawiony przez niemieckiego sprzedawcę (12.465 EUR, czyli 51.382 zł).
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów, a tym bardziej przepisy z tego zakresu obowiązujące w systemie prawnym innego państwa niż Polska.
Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów przyjętym w nomenklaturze CN jest przeznaczenie pojazdu samochodowego, które jest ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Kryterium klasyfikacji nie jest ani subiektywne przekonanie, ani nawet faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne.
Szczególne znaczenie przy klasyfikacji ma niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane mu przez producenta, który tworzy konstrukcje danego pojazdu zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami. Użytkownik pojazdu, decydując o sposobie korzystania z pojazdu, może dokonywać określonych przeróbek wnętrza pojazdu, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co jednak nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.
Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Sufit, boki, drzwi samochodu są wyłożone jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami tworzyw sztucznych i skóry. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Wnętrze pojazdu posiada wielopunktowe oświetlenie. W części pojazdu za metalową kratą stwierdzono punkty kotwiące do zamocowania tylnej kanapy (siedziska, oparcia oraz końcówki do zapinania pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego rzędu w ilości 3 sztuk). W słupkach bocznych pojazdu stwierdzono punkty mocowania pasów bezpieczeństwa z napinaczami.
Klasyfikacje taryfową spornego pojazdu do samochodów osobowych potwierdza informacja nadesłana przez Mercedes-Benz polska Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd o nr VIN [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji europejskiej dla samochodów osobowych.
Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że pojazd aktualnie i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był w dwa miejsca siedzące. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że samochód fabrycznie jest przygotowany do zainstalowania miejsc siedzących w ilości większej niż dwa.
Wskazując na przepisy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 roku w sprawie homologacji samochodów i przyczep (Dz. U. z 2005r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia pasażerów w ilości mniejszej niż przewidziana przez producenta nie ma wpływu na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty wyposażenia samochodu. Z kolei o dostępności miejsc siedzących w pojeździe, zgodnie z powołanym rozporządzeniem, decyduje obecność punktów kotwiczenia, a nie liczba siedzisk.
Zamontowanie za fotelem kierowcy kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany wnętrza dokonane w spornym pojeździe, miały na celu przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż nie ingerowały w konstrukcję samochodu.
[A.] Spółka z o.o. w skardze do sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając organom naruszenie art. 101 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a.
Zdaniem spółki brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" należy rozumieć to określone przez producenta przy tworzeniu konstrukcji danego modelu samochodu. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem, że na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują cechy projektowe, gdyż przyjęcie takiego założenia prowadzi do tego, że samochód, którego konstrukcja została znacząco zmieniona w sposób umożliwiający wyłącznie przewożenie towarów nadal pozostawałby samochodem osobowym. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno zostać ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zmiany wprowadzone w spornym samochodzie są trwałe. Po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce nie wprowadzono żadnych zmian, a pojazd w dalszym ciągu jest wykorzystywany do transportu towarów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo odniosły się do ogólnego wyglądu i ogółu cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Trafnie także przyjęły, że sporny samochód spełniał kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Potwierdzone dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, a nadto niekwestionowane przez skarżącą, są ustalenia faktyczne, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, o 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Sufit, boki, drzwi samochodu są wyłożone jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami tworzyw sztucznych i skóry. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Wnętrze pojazdu posiada wielopunktowe oświetlenie. W części pojazdu za metalową kratą znajdują się punkty kotwiące do zamocowania tylnej kanapy (siedziska, oparcia oraz końcówki do zapinania pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego rzędu w ilości 3 sztuk). W słupkach bocznych pojazdu stwierdzono punkty mocowania pasów bezpieczeństwa z napinaczami.
W ocenie Sądu, uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym pojazdu jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów.
Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd należało sklasyfikować jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, i to pomimo tego, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz oględzin pojazdu, wnętrze pojazdu było pozbawione części wyposażenia (drugiego rzędu siedzeń) oraz w pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca powiększoną część bagażową od przedniego rzędu siedzeń.
Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że stwierdzone w czasie oględzin pojazdu nietrwałe przeróbki jego wnętrza były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiły dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb użytkownika i nie były ingerencją w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia.
Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że przeróbki wnętrza spornego pojazdu spowodowały zasadniczą zmianę jego konstrukcji. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd na dzień oględzin pojazdu posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu, która w sposób nietrwały, bez wprowadzania zmian konstrukcyjnych, przystosowana została do przewożenia bagażu.
W ocenie Sądu, łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów).
Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odnosi korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania z uwagi na niższą cenę zakupu pojazdu. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów.
[A.] Spółka z o.o. zaskarżyła ww. wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzanie kosztów postepowania.
Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a.
- - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu innych wersji językowych Nomenklatury Scalonej, a oparciu się na notach wyjaśniających niestanowiących oficjalnego źródła prawa oraz na mylnym przyjęciu, że na mocy tego przepisu określenie "zasadniczo przeznaczony" odnosi się wyłącznie do oryginalnej konstrukcji fabrycznej pojazdu, a nie do dokonanych w nim zmian, które to naruszenie przepisu prawa materialnego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji,
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym, które to naruszenie przepisu prawa materialnego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca opiera skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w sposób określony w petitum. Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.
Z definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Skarżąca kasacyjnie zarzucając nie uwzględnienie różnych wersji językowych Nomenklatury Scalonej poprzez brak analizy, upatruje błędu organów i Sądu pierwszej instancji w wykładni ww. przepisu. Wskazać zatem na wstępie należy, że pojęcia "osobowo – towarowych" użytego w polskiej wersji językowej Nomenklatury Scalonej nie zawierają inne wersje językowe np. angielska, francuska czy niemiecka. Jednocześnie z wszystkich wskazanych wersji wynika, że do kodu CN 8703 klasyfikowane być powinny samochody "kombi". Zatem jako nietrafną na gruncie powyższego zarzutu uznać należy argumentację, że w sytuacji samochodu "kombi" chodzi wyłącznie o typ nadwozia, co eliminuje tę cechę jako kryterium determinujące powyższą kwalifikację. Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela argumentacji skarżącej dotyczącej rozumienia pojęcia "przeznaczone" jako faktycznie wykorzystane, z odwołaniem do rozumienia tego terminu w przepisach art. 31a ust.1, art.31b ust.9 czy art.33 ustawy o podatku akcyzowym.
Ujęcie w pozycji CN 8703 pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) stanowi dostateczne dla zrozumienia tego przepisu przeciwstawienie w odniesieniu do przepisu nakazującego klasyfikację pojazdów do transportu wyłącznie towarów, określonych kodem CN 8704. Innymi słowy dla wykładni "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy poszukiwać obiektywnych kryteriów świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, co szczególnie podkreślił autor skargi kasacyjnej, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:
- – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
- – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok ww. Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).
W świetle powyższego, na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, odnosząca się do zawartego w klasyfikacji taryfowej kodu 8703 określenia "zasadniczo przeznaczony" do konstrukcji projektowej pojazdu, a nie do dokonanych w nim zmian. Zaś akcentowane w skardze kasacyjnej różne wersje językowe Nomenklatury Scalonej w zakresie określenia "osobowo-towarowe" kodu 8703, oceny tej nie zmieniają.
Nadto właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego obligowała Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska organów. Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć jedynie należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten podziela.
Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.
Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.
Z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.
Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącą skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).
Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.
Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.