Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 247/15 oddalił skargę J.-F. S.A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie długu celnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2009 r. Spółka jawna PPH G. zgłosiła do procedury tranzytu towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny wełnianej mieszanej z tworzywami sztucznymi. Towar ten został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Z tkanin objętych procedurą gospodarczą uszyto ubrania męskie, którym, jako produktom kompensacyjnym, nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu oraz w tym samym dniu objęto je procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Przy dokonywaniu odprawy celnej wskazaną spółkę reprezentowała Agencja Celna S.-S. z N. T. (przedstawiciel bezpośredni).
Przedmiotem powrotnego wywozu były: ubrania męskie w łącznej ilości 1855 sztuk. P. G. wspólnik firmy G. wyjaśnił, że wszystkie dokumenty dotyczące towaru przekazał Agencji Celnej S.-S., która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, dlaczego Agencja Celna S.-S. nie przygotowała odprawy tranzytu. Na nocie tranzytowej Tl nr [...] jako nadawcę towaru wpisano PPH G.; odbiorcami miały być różne podmioty.
W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając numer rejestracyjny białoruski: [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako Urząd Celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D., w którym to do dnia [...] września 2009r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego.
W dniu [...] września 2009 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D., przedstawiono w związku z odprawą celną zgłoszenie celne tranzytowe Tl nr [...] jednakże pojazd, który zjawił się na granicy, posiadał inne numery rejestracyjne: [...]. Funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej odnotował w polu 18 ww. zgłoszenia tranzytowego Tl zmianę numeru rejestracyjnego z [...] na numer: [...]. Nie przeprowadzono rewizji towaru. Wprowadzono do systemu dane potwierdzające zamknięcie operacji tranzytu, wysyłając stosowny komunikat.
Następnie od ukraińskich władz celnych uzyskano dokumenty świadczące o tym, że powyższa odprawa obejmowała materiały budowlane, a nie ubrania męskie. Pomimo stosownych wezwań organów celnych, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodu wskazującego, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym opuścił obszar celny Wspólnoty. Tym samym uznać należało, że nie ma żadnych dowodów na zakończenie procedury tranzytu według zgłoszenia celnego Tl nr [...] z dnia 1 września 2009 r.
W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił kwotę długu celnego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 10.523 zł i jako dłużnika wskazał jako głównego zobowiązanego J.-F. S.A oraz przewoźnika PP Ł. z Ukrainy; a wobec spółki G. - nadawcy towaru umorzył postępowanie.
Orzekając na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie:
- - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...].08.2014r., w odniesieniu do dłużnika: PP Ł. i wobec tego podmiotu umorzył postępowanie;
- - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...].08.2014r., w zakresie oznaczenia towaru, wobec którego powstał dług celny, i orzekł, że dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 1855 sztuk ubrań męskich, stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 4612,5 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych objętego pozycją taryfy celnej CN 5112301000 z przypisaną stawką celną 8%, oraz z towaru w postaci 3645,5 m tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną, objętego pozycją taryfy celnej CN 5512131900 z przypisaną stawką celną 8%,
- - w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...].08.2014r. w mocy.
Za prawidłowe uznał ustalenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu daty usunięcia towaru spod dozoru celnego na dzień [...] września 2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu, jako daty "pewnej".
Odnośnie do ustalenia kręgu dłużników organ odwoławczy uznał, że w sprawie obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym, tj. na skarżącej spółce J.-F. z siedzibą w K., która naruszając obowiązki wynikające z procedury tranzytu stała się dłużnikiem długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Jednocześnie ani nadawca towaru PPH G., ani przewoźnik nie spełniają przesłanek, które pozwalałyby na zakwalifikowanie tych podmiotów do którejkolwiek grupy dłużników z art. 203 ust. 3 WKC.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo określiły datę powstania długu celnego oraz krąg dłużników.
WSA wskazał, że pomimo stosownych wezwań organów celnych, skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodu wskazującego, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym opuścił obszar celny Wspólnoty, a tym samym procedura tranzytu została zakończona. W konsekwencji organy celne, były uprawnione do stwierdzenia, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego.
Odnosząc się do momentu powstania długu celnego Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że powstanie długu celnego nastąpiło w dniu [...] września 2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Jest to data pewna, która wiąże się ściśle z datą końcową procedury tranzytu i obowiązkiem jej rozliczenia.
Również krąg dłużników zdaniem Sądu I instancji został prawidłowo ustalony przez organ odwoławczy, który stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. W przedmiotowej sprawie obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym tj. na spółce J.-F. S.A. To do niej należało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, aby odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego i tych obowiązków strona skarżąca nie dopełniła.
Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów celnych, w zakresie ustaleń, że spółka PPH G. nie usunęła towaru spod dozoru celnego ani nie uczestniczyła w takim usuwaniu, a zatem nie można obciążyć jej odpowiedzialnością za dług celny. W ocenie WSA organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że PPH G. s. j. w przedmiotowej procedurze tranzytu zewnętrznego "nie mieści się" w żadnej z grup dłużników ujętych w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302/1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4), dalej WKC.
Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia przez organy przepisu art. 203 ust. 2 WKC w zw. z art. 215 ust.2 WKC w zw. z art. 221 ust. 4 WKC oraz w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne, poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania długu celnego, a przez to doręczenia decyzji wymiarowej już po okresie 5 lat od daty powstania długu celnego.
Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia i rozpoznania skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 89 ust. 1 WKC – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że objęcie towaru przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu, a następnie objęcie towaru procedurą tranzytu, którą organy celne uznały za nieprawidłowo zakończoną w związku ze stwierdzeniem usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na prawidłowe zakończenie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i podmioty zobowiązane do zapłaty długu celnego, pomimo iż jakiekolwiek naruszenie procedury uszlachetniania czynnego tj. także nie wywiezienie produktów kompensacyjnych (poza UE) powstałych na skutek objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń powoduje powstanie długu celnego wobec podmiotu posiadającego pozwolenie na uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń, który staje się zobowiązany do zapłaty długu celnego obok głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu;
- - art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie p. P. O. tj. kierowca pojazdu, który okazał zgłoszenie tranzytowe [...] na granicy, deklarując że na przestrzeni ładunkowej kierowanego przez niego pojazdu znajduje się towar w postaci ubrań (garniturów) nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, jako osoba spełniająca kryteria określone w art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC, podczas gdy wg. ustaleń organów celnych i WSA w Krakowie towaru tego na pojeździe w chwili przekraczania granicy polsko-ukraińskiej w dniu [...].09. 2009 r. nie było, a usunięcie towaru z przestrzeni ładunkowej pojazdu mogło nastąpić jedynie przy czynnym udziale lub co najmniej za wiedzą kierowcy, co wprost wskazuje na odpowiedzialność p. P. O., tym bardziej, że p. O. po ukraińskiej stronie granicy okazał funkcjonariuszom celnym Ukrainy inny komplet dokumentów (materiały budowlane) niż funkcjonariuszom celnym po stronie polskiej (ubrania);
- - art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru tj. PP Ł., który realizował transport i który okazywał na przejściu polsko-ukraińskim zgłoszenie tranzytowe [...] nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie uznał odpowiedzialność przewoźnika), jak i WSA w Krakowie nie ma wystarczających dowodów wskazujących, że to ten podmiot odebrał towar z PPH G. sp. j., M. G., P. G. w dniu [...].09.2009r., podczas gdy bez znaczenia dla sprawy i wykładni art. 96 ust. 2 WKC jest czy przewoźnik ten realizował przewóz na całym odcinku pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia czy też na jego części (tj. np. doszło do przeładunku towaru) bowiem art. 96 ust. 2 WKC wskazuje, że dłużnikiem celnym powinien być KAŻDY przewoźnik, który przejmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, a nie może być w niniejszej sprawie wątpliwości, że przewoźnik PP Ł. był w posiadaniu dokumentu tranzytowego [...] i dokument ten został okazany w uc przeznaczenia, a zatem podmiot ten miał wiedzę o tym, że towar objęty jest procedurą tranzytu.
- 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 204 ust. 1 lit. a WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że dług celny wobec PPH G. sp. j M. G., P. G. powstał na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej w związku z nieprawidłowym zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, gdyż pomimo tego, że formalnie procedura uszlachetniania czynnego została prawidłowo zakończona (podobnie jak procedura tranzytu) i rozliczona to jednak na skutek ustaleń organów celnych zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, jak i WSA w Krakowie doszli do przekonania, że towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w związku z usunięciem spod dozoru celnego, a mimo to nie zakwestionowali prawidłowości zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nie uznali PPH G. sp. j. M. G., P. G. za solidarnego dłużnika celnego w sprawie, pomimo że dług celny powstał wobec tego podmiotu na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC w związku z nie zachowaniem warunków procedury uszlachetniania czynnego, a nie na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC, co jedynie było rozważane zarówno przez organy celne, jak i WSA w Krakwie;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Krakowie, że organ celny naruszył art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dalsze prowadzenie postępowania dowodowego już po wydaniu decyzji z dnia [...].09.2009 r., a mającego na celu ustalenie danych ukraińskiego przewoźnika, do którego należał pojazd [...] w celu uznania tego podmiotu za dłużnika celnego w sprawie, co oznacza, że organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu) w chwili wydawania decyzji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż kompletny materiał dowodowy nie był jeszcze zgromadzony, o czym świadczy prowadzenie w dalszym ciągu postępowania dowodowego, a do czego nie odniósł się WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku;
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 200 o.p. tj. nie wyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po pierwsze strona nie miała możliwości wypowiedzieć się odnośnie całego kompletnego) zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, gdyż strona nie mogła zapoznać się i wypowiedzieć chociażby z "wyjaśnieniami" przesłanymi drogą elektroniczną jako korespondencją otrzymaną od S.-S. P. S., a wyjaśnienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ celny w uzasadnieniu decyzji powołuje się na treść tych wyjaśnień w kontekście braku możliwości ustalenia danych przewoźnika, który odebrał towar w PPH G. w dniu [...].09.2015r., podczas gdy wyjaśnienia te zostały wysłane jedynie drogą elektroniczną (e-mail), a po drugie pochodziły od osoby, która nie miała umocowania do reprezentowania p. P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S.-S. Otóż niewiedza p. P. B. o m.in. danych przewoźnika nie przesądzała bowiem o tym, że osoba do której zapytanie było skierowane, a więc p. P. S. nie posiadał informacji, o przekazanie których wzywał organ celny.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Uczestnik postępowania PPH G. sp.j. M. G., P. G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez J.-F. SA skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarżąca spółka oparła skargę na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem uzasadnione.
W pierwszej kolejności NSA stwierdza, że postawione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 89 ust. 1 WKC oraz pozostającego z nim w związku funkcjonalnym art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, nie są zasadne.
Skarżąca kasacyjnie - zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. art. 89 ust. 1 WKC - kwestionuje co prawda wadliwą jego wykładnię, jednakże w istocie zarzut ten sprowadza się do wadliwego jego zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Naruszenia tego przepisu upatruje bowiem w błędnym uznaniu, że stwierdzone przez organy celne nieprawidłowości w zakończeniu procedury tranzytu nie mają wpływu na prawidłowe zakończenie procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia (w sytuacji nie wywiezienia towaru poza obszar Unii Europejskiej) i uznanie, że dług celny nie powstaje wobec podmiotu posiadającego pozwolenie na uszlachetnienie czynne, w tej sprawie PPH G. sp. j. M. G., P. G. Wobec tego skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji powinien – nie będąc związany granicami sprawy stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – uznać PPH G. sp. j. M. G., P. G. za podmiot odpowiedzialny za dług celny na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC.
Rozpoznając tak sformułowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew poglądowi skargi kasacyjnej procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia została prawidłowo zakończona. Z niespornych w tym zakresie ustaleń faktycznych tej sprawy wynika bowiem niewątpliwie, że z objętego procedurą uszlachetnienia towaru w postaci tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną zostały uszyte ubrania męskie – garnitury (towar kompensacyjny), które następnie zostały objęte procedurą powrotnego wywozu i zawieszającą procedurę tranzytu zewnętrznego. Towar ten został odebrany w PPH G. sp. j. M. G., P. G. przez odbiorców z "zza wschodniej granicy" ich transportem, płatność odbyła się gotówką w kasie, a na towar nie wystawiono żadnych dokumentów przewozowych. W tych okolicznościach zasadnie organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji, przyjęły, że w dniu dokonania przez PPH G. sp. j. M. G., P. G. zgłoszenia celnego powrotnego wywozu towaru kompensacyjnego – odzieży męskiej procedura uszlachetnienia czynnego spornego towaru została zakończona i z odpowiedzialności za dług celny został zwolniony podmiot dokonujący tej procedury a towar został objęty powrotnym wywozem i procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie dokonanego przez tę spółkę zgłoszenia celnego.
Stosownie bowiem do art. 89 ust. 1 WKC procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Z przepisu tego wynika, co podnosi literatura przedmiotu, że każda z procedur celnych, do których odnosi się ten przepis (tj. procedura odprawy czasowej, składu celnego, uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia oraz przetwarzana pod kontrolą celną) powinna być zakończona poprzez nadanie towarom nią objętych właściwego, zgodnego z warunkami danej procedury przeznaczenia celnego. Nadanie właściwego przeznaczenia celnego zaś następuje poprzez złożenie właściwego wniosku przez podmiot korzystający z procedury lub przez jego pełnomocnika i dopełnienie wymaganych prawem celnym formalności w terminie wskazanym w pozwoleniu na stosowanie danej procedury (np. M. Krzewiński, Komentarz do art. 89 Wspólnotowego Kodeksu celnego, Lex z dnia 1 sierpnia 2007).
Nie bez znaczenia dla oceny trafności analizowanego zarzutu ma pominięte w skardze kasacyjnej art. 4 pkt 15 i pkt 16 WKC, zawierające definicje legalne pojęcia "przeznaczenie celne" rozumiane jako objęcie towaru określoną procedurą celną, wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty, zniszczenie towaru, zniszczenie go na rzecz Skarbu Państwa; oraz pojęcia "procedura celna" rozumiane jako dopuszczenie do swobodnego obrotu; tranzyt; skład celny; uszlachetnianie czynne; przetwarzanie pod kontrolą celną; odprawę czasowa; uszlachetnianie bierne; wywóz. Każde z przeznaczeń celnych stanowi niezależną instytucję prawa celnego wpływając na status towaru oraz sytuację podmiotów uczestniczących w danym przeznaczeniu. Za słuszny uznać należy prezentowany przez organ celny w odpowiedzi na skargę kasacyjną pogląd, że korzystanie z jednego z przeznaczeń celnych wyklucza możliwość równoczesnego objęcia towaru innym przeznaczeniem czy też inną procedurą celną, zwłaszcza, że aby można było nadać towarowi określone przeznaczenie celne muszą zostać spełnione określone prawem celnym warunki a nadto nie każde przeznaczenie celne i nie każda procedura celna może być zastosowana wobec każdego towaru i w każdej dowolnej sytuacji.
Użyty w art. 89 ust. 1 WKC zwrot "inne dopuszczalne przeznaczenie" oznacza, że zakończenie określonej procedury gospodarczej, w tej sprawie procedury uszlachetnienia czynnego, możliwe jest tylko poprzez wybór odpowiedniego w danej sytuacji przeznaczenia celnego, którym w przypadku towarów nie mających statusu towarów wspólnotowych - jak sporny w tej sprawie towar - jest procedura powrotnego wywozu i procedura celna tranzytu zewnętrznego. W konsekwencji tej regulacji przyjąć należy, że dla prawidłowości zakończenia gospodarczej procedury zawieszającej nie ma znaczenia zakończenie, a ściślej sporna w tej sprawie prawidłowość zakończenia, procedury "innego dopuszczalnego przeznaczenia celnego". Ta pierwsza – procedura uszlachetnienia czynnego towaru zostaje bowiem zakończona w chwili nadania temu towarowi innego przeznaczenia celnego - np. powrotnego wywozu. Nie ma więc oparcia w zaprezentowanej regulacji prawnej pogląd skarżącej kasacyjnie, że w tej sprawie nie doszło do zakończenia procedury uszlachetnienia czynnego a towary kompensacyjne nie opuściły obszaru UE, gdyż zostały usunięte spod dozoru celnego na skutek nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu.
W konsekwencji nie jest też uprawnione twierdzenie, że Sąd I instancji obowiązany był, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., uznać za podmiot solidarnie odpowiedzialny za dług celny także PPH G. sp. j. M. G., P. G. a to z uwagi na niezachowanie warunków procedury uszlachetnienia czynnego. To stanowisko skarżącej kasacyjnie nie przystaje też do realiów tej sprawy. Nie ma bowiem dowodów na to, że spółka ta usunęła towar spod dozoru celnego, jak i że uczestniczyła w takim usunięciu. Wobec zaś przejęcia odpowiedzialności za przewóz towaru przez odbiorcę nie można przyjąć, że ciążyły na niej obowiązki, których naruszenie mogłoby doprowadzić do usunięcia towaru spod dozoru celnego.
Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1 – 4, art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC, pozostające w związku funkcjonalnym, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, również nie mają usprawiedliwionej podstawy prawnej.
Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje – pomimo zarzucenia błędnej wykładni art. 96 ust. 2 WKC – w ich niewłaściwym zastosowaniu w sprawie. Na gruncie tych przepisów spór faktyczny sprowadza się – ujmując to ogólnie – do prawidłowości przyjętego przez organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji – kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług celny towaru, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie uważa, że krąg tych podmiotów powinien – wbrew dokonanej przez organy celne ocenie materiału dowodowego - obejmować również kierowcę, który dokonał w urzędzie przeznaczenia zgłoszenia celnego, deklarując towar w postaci garniturów; ukraińskiego przewoźnika, który realizował objęty spornym zgłoszeniem transport; oraz białoruskiego odbiorcę towaru. Sedno argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie, że po pierwsze, usunięcie towaru spod dozoru celnego nie mogło nastąpić bez czynnego udziału kierowcy, który na przejściu granicznym ukraińskim celnikom – inaczej niż polskim celnikom – okazał inny komplet dokumentów, tj. dokumenty dotyczące materiałów budowlanych; po drugie, że przewoźnik, dysponując dokumentem tranzytowym towaru w postaci odzieży (w tej sprawie garniturów) i przewożąc na przestrzeni ładunkowej innego rodzaju towar, musiał mieć wiedzę o usunięciu tego towaru spod dozoru celnego; oraz po trzecie, że odbiorca towaru miał wiedzę, że zakupiony przez niego towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, w przeciwnym razie nie mógłby zakupić tego towaru po "okazyjnej" cenie.
Te argumenty faktyczne nie znajdują jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - oparcia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym, którego prawidłowość nie została podważona żadnym zarzutem kasacyjnym. Z materiału tego wynika, że nie udało się ustalić danych personalnych kierowcy, który w dniu 1 września 2009r. odebrał sporny towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G. i podjął się jego przewozu do nabywcy, gdyż na ten przewóz nie zostały wystawione żadne listy przewozowe czy transportowe dla przewoźnika, nie legitymowano odbiorców towaru, nie potwierdzali oni też odbioru towaru a za towar zapłacili gotówką.
Również skarżąca kasacyjnie i nadawca towaru nie posiadali żadnych informacji w tym zakresie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można natomiast przyjąć, jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie, że kierowca, który dokonał w dniu 13 września 2009 r. w urzędzie przeznaczenia zgłoszenia celnego towaru na podstawie noty tranzytowej z dnia 1 września 2009 r., obejmującej odzież, tj. P. O., był tym samym który odebrał tę odzież w tym dniu w PPH G. sp. j. M. G., P. G. czy też przejął transport tego towaru na trasie między urzędem celnym wyjścia a przeznaczenia. Kierowca ten, co prawda, uczestniczył w dniu 13 września 2009r. w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej, niemniej jednak przedstawił do odprawy celnej materiały budowalne i dokumenty dotyczące tych materiałów.
Ponadto kiedy w polskim urzędzie celnym zakończono odprawę celną, prowadził on pojazd o innych numerach rejestracyjnych niż pojazd, którego numer rejestracyjny został wskazany w polu 18 zgłoszenia tranzytowego z dnia 1 września 2009 r. i na który został załadowany towar w postaci odzieży, objęty procedurą tranzytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt okazania przez kierowcę w dniu 13 września 2009 r. zgłoszenia tranzytowego na inny towar niż faktycznie przewożony nie może być wystarczające, aby w świetle art. 96 ust. 2 WKC przypisać temu kierowcy odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego na mocy art. 203 ust. 3 WKC. Wobec braku danych identyfikujących przewoźnika, który w dniu 13 września 2009 r. podjął się przewozu towaru nie można przyjąć, że przewoźnik (P. Ł.), do którego należał pojazd kierowany przez P. O. w dniu odprawy celnej w dniu [...] września 2009 r., jest tym samym przewoźnikiem, który w dniu [...] września 2009 r. odebrał w PPH G. sp. j. M. G., P. G. sporny towar.
Okoliczności sprawy nie pozwalają również ustalić personaliów faktycznego odbiorcy towaru. Skarżąca kasacyjnie – przyjmując na siebie obowiązki głównego zobowiązanego – nie wykazała też minimum dbałości, aby zabezpieczyć swoje interesy, pozyskując chociażby dane personalne podmiotu odbierającego towar w PPH G. sp. j. M. G., P. G.. Skoro zatem zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy – pomimo podejmowanych przez organy celne wysiłków - nie pozwolił na odtworzenie okoliczności odbioru i załadunku towaru - odzieży, jak i nie wykazał, że zidentyfikowany kierowca i przewoźnik uczestniczyli w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, to nie sposób przypisać im odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. W stosunku do przewoźnika nie było możliwe określenie kwoty długu celnego także z tego względu, że nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zaistniały też określone w art. 82 pr.c. przesłanki wydania decyzji określającej kwotę długu celnego w stosunku do niespersonalizowanego odbiorcy towaru, gdyż w sprawie organy ustaliły podmiot odpowiedzialny za dług celny – skarżącą kasacyjnie spółkę i tym samym możliwe było uregulowanie sytuacji towaru, zaś podjęte próby ustalenia innych potencjalnych podmiotów zobowiązanych nie doprowadziły do ich zidentyfikowania. Skarga kasacyjna nie zarzuca też błędnej wykładni tego przepisu, jak i art. 203 ust. 3 oraz art. 213 WKC poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy celne nie są zobowiązane prowadzić jednego postępowania w stosunku do wszystkich potencjalnych podmiotów odpowiedzialnych za dług celny i w jednej decyzji określić zobowiązanie z tytułu tego długu wszystkich podmiotów współodpowiedzialnych za dług celny. Kwestionowanie katalogu stron postępowania nie jest natomiast dopuszczalne poprzez sformułowanie zarzutu procesowego, status strony określa bowiem norma materialnoprawna i na jej podstawie należy określić status danego podmiotu.
Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przewidziana w art. 213 WKC odpowiedzialność solidarna ma istotne znaczenie na etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego długu celnego. Przepis ten nie wprowadza natomiast "współuczestnictwa koniecznego" wszystkich potencjalnych dłużników celnych. Organ celny może zatem prowadzić kilka postępowań w stosunku do kilku dłużników celnych. W konsekwencji nie sposób zarzucić Sądowi I instancji, że wbrew nałożonemu art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązkowi nie wyszedł poza granice skargi i nie uchylił kontrolowanej decyzji z tego względu, że przyjęty przez organy celne krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny nie obejmował kierowcy, przewoźnika i odbiorcy towaru.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. i pozostający z nim w związku funkcjonalnym zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. zarzut pkt II ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.
Ze sposobu sformułowania tych zarzutów, jak i ich uzasadnienia wynika, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji – bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn - okoliczności, że organ celny I instancji po wydania decyzji określającej skarżącej spółce kwotę długu celnego prowadził postępowanie w celu ustalenia danych ukraińskiego przewoźnika, który odebrał towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G., oraz oddaleniu przez ten Sąd wniosku dowodowego na okoliczność odpowiedzialności tego przewoźnika i momentu powstania długu celnego. Z tej okoliczności skarżąca kasacyjnie wywodzi, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na prawidłowe ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Jednakże skuteczne zarzucenie naruszenia przepisów prawa procesowego, a takimi są objęte analizowanymi zarzutami przepisy, wymagało wykazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów konstrukcyjnych, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie ograniczyła się wyłącznie do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny powyższych okoliczności, nie wykazała natomiast stosowną argumentacją, w jaki sposób naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za spełnienie tego wymogu nie może być uznane lakoniczne i zdawkowe stwierdzenia skargi kasacyjnej, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu nie dostrzega również Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już bowiem wskazano, skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła w szczególności błędnej wykładni art. 213 WKC. Skoro zaś prawodawca nie obliguje organów celnych do prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich potencjalnych podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, a skarga kasacyjna nie zakwestionowała tego stanowiska i nie podważyła poczynionych przez organ ustaleń w zakresie identyfikacji kierowcy i przewoźnika, odbierającego towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G., to bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji jest zarzucana okoliczność.
Już ta okoliczność czyni skargę kasacyjną w analizowanym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przygotowany przez organ I instancji wniosek o udzielenie pomocy w drodze współpracy państw nie został skierowany, co pomija skarżąca kasacyjnie, do realizacji. Powyższa okoliczność dowodzi, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wobec poczynionych w sprawie ustaleń, w tym w drodze współpracy z odpowiedniki władzami Ukrainy, nie zachodziła, z czym należy się zgodzić, potrzeba ponawiania czynności w tym zakresie. Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega bowiem, że organ celny zwracał się z wnioskiem o udzielenie pomocy w ustaleniu danych personalnych przewoźnika i kierowcy, którzy w dniu [...] września 2009 r. odebrali towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G. i w odpowiedzi na ten wniosek nie uzyskał wnioskowanych informacji.
Natomiast zarzucając Sądowi I instancji lakoniczność sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie - skarżąca kasacyjnie pomija to, że wadliwość uzasadnienia może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej wówczas, gdy nie pozwala ono na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Tymczasem całokształt rozważań tego wyroku pozwala na odczytanie intencji Sądu I instancji, jak i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pominięcia w kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług celny odbiorców towaru w osobach kierowcy i przewoźnika. W kontekście tych rozważań należy oceniać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Sąd nie uznał aby w niniejszej sprawie istniały istotne, wymagające wyjaśnienia wątpliwości".
Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest zasadny.
Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w wybiórczym potraktowaniu przez Sąd I instancji zarzutów skargi poprzez – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wadliwą ocenę okoliczności prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, potwierdzonego dokumentem urzędowym w postaci komunikatu (IE 45) i bezzasadne zarzucenie spółce nie przedstawienia alternatywnego dowodu prawidłowego zakończenia tej procedury. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, iż za jego pomocą skarżąca kasacyjnie kwestionuje poczynione przez organy celne a zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednakże skutecznie zwalczać stanowiska Sądu I instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa, podważenie prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej czy faktycznej powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów prawa administracyjnego.
Jako samodzielny zarzut naruszenia tego przepisu można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2014r., II FSK 1865/13, LEX nr 1481541). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Ponieważ w tej sprawie sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu pozostaje w związku z przepisami prawa procesowego w zakresie zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska co do ustaleń i oceny przepisów procesowych, nie może być on uznany za skutecznie podważający prawidłowość zaskarżonego wyroku.
Również za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organ (tak np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., II FSK 1473/15, Lex nr 2322972).
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p.
Wadliwości stanowiska zaskarżonego wyroku w tym zakresie skarżąca kasacyjnie upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wyznaczono skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie w ocenie skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, strona nie miała możliwości wypowiedzieć się odnośnie całego kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Zaznaczyła również, że wyjaśnienia przesłane drogą elektroniczną pochodziły od osoby, która nie miała umocowania do reprezentowania p. Piotra Steg prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S.-S.
W zakresie tak podniesionego zarzutu naruszenia art. 200 o.p. wskazać należy, że w odniesieniu do zarzutu procesowego niezbędne jest wykazanie wpływu na wynik sprawy. W ocenie NSA, w kontekście doręczenia decyzji po upływie 5-letniego terminu i odpowiedzi Agencji Celnej S.-S., z której wynika, że nie ma ona informacji na temat przewoźnika, ewentualne naruszenie art. 200 o.p. nie ma wpływu na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku uczestnika postępowania o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż ani art. 203 p.p.s.a., ani art. 204 p.ps.a. nie przewidują takiej możliwości.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).