Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 999/14 oddalił skargę P. M. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: Organ lub Dyrektor IC), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 4 marca 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO XC 90. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że spór dotyczy klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.
Zdaniem Dyrektora IC cechy zewnętrzne i wyposażenie VOLVO XC90 jednoznacznie wskazują, że to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, przeznaczony do przewozu maksymalnie 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd posiada obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także wyposażenie pojazdu wskazuje, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób o czym świadczy wyposażenie pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że informacje o pojeździe zawarte w systemie EurotaxGlass's dla jego wersji standardowej, jednoznacznie wskazują, na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczący o jego komfortowych walorach (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której omawiany samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał nadto, że opisywany pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego.
Dyrektor IC zwrócił uwagę na szereg obiektywnych cech konstrukcyjnych nadanych pojazdowi przez producenta charakterystycznych dla samochodów osobowych, które nie uległy zmianie od czasu wyprodukowania pojazdu. Przede wszystkim chodzi o konstrukcję nadwozia i wyposażenie samochodu. Cechy te bezsprzecznie wskazują, że VOLVO XC90 o wskazanym numerze VIN to samochód osobowy. Dyrektor IC dodał, iż zabieg wymontowania tylnych siedzeń nie wywiera skutku dla klasyfikacji pojazdu, ponieważ nie zmienia nadanego mu przez konstruktora i producenta zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego.
Dyrektor IC stwierdził, że przewożenie towarów w samochodzie osobowym, nawet posiadającym komfortowe wnętrze, nie czyni z tego pojazdu, samochodu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Jest to, zdaniem Dyrektora IC wyłącznie realizacja uprawnień właściciela do dysponowania pojazdem zgodnie z własną wolą. Dyrektor IC podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i klasyfikacja dokonana na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju nie ma znaczenia. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów.
Organy dokonujące rejestracji pojazdu decydują o tym, czy dany pojazd spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, a tym samym, czy pojazd zostanie dopuszczony do ruchu. Organy celne nie kwestionują wpisów dokonanych w dowodzie rejestracyjnym w kraju czy też za granicą, nie kwestionują też wpisów dokonanych w zaświadczeniu dopuszczającym pojazd do ruchu drogowego ani w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za pojazd specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.
Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Tak więc wydane dokumenty urzędowe takie jak np. dowody rejestracyjne czy zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego oraz dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów.
Kwestia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IC. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN, wskazując, że prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Nazwa handlowa, czy przeznaczenie wyrobu nie przesądza o klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosując wskazówki interpretacyjne do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87 i kodu CN 8703, albowiem w toku oględzin stwierdzono, że wyposażenie całego pojazdu takie jak: klimatyzacja, oświetlenie, dywaniki, fakt, że pojazd posiada jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę, jednolitą wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne w tylnej oraz przedniej części pojazdu, podgrzewanie siedzeń, centralny zamek, jednolita tapicerka sufitowa na całej powierzchni, radio CD, odrębne regulacje dla pasażerów tylnej kanapy zamontowane w słupkach, głośniki audio w drzwiach bocznych i na tylnych słupkach w części bagażowej, brak rolety w części bagażowej, lampki do czytania z przodu i z tyłu, uchwyty na kubki w tylnej części (dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), gniazdo 12 V w części tylnej, za podłokietnikiem przednim oraz w bagażniku, podłokietnik przedni – wskazuje, że wyposażenie to rozpatrywane jako całość jest charakterystyczne dla samochodu osobowego i że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.
Prawidłowość tego ustalenia dodatkowo potwierdziło pismo przedstawiciela firmy Volvo na Polskę, w którym stwierdzono, że pojazd o podanym numerze VIN został wyprodukowany jako osobowy pięciomiejscowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że ocena organów celnych jest błędna. Fakt, że organ dokonujący rejestracji pojazdu nie kwestionował braku płatności akcyzy i mimo tego zarejestrował pojazd nie ma przesądzającego charakteru, jako, że nie jest to organ właściwy w sprawach podatkowych, a jedynie rejestracji pojazdów. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa procesowego, tj.
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w wydanej decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS. Rozporządzenia 2658/87 prowadzącego do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków;
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej oraz Rozporządzenia nr 2658/87 pomimo, iż opiera się ona na ustaleniu "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" na podstawie kryteriów określonych w Notach Wyjaśniających, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 wiążącego w niniejszej sprawie, NSA wskazał wyraźnie, iż zaklasyfikowanie Pojazdu w pozycji 8703 i uznanie go za wyrób akcyzowy powinno być poprzedzone ustaleniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o obiektywne kryteria, których źródłem nie mogą być Noty Wyjaśniające; ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku NSA była również podstawą uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] lutego 2008 r. przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 989/10.
- c. art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.), Sąd pominął przypisywane organowi podatkowemu uchybienie w zakresie analizy obiektywnych kryteriów pojazdu, zbagatelizował szereg obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni kubatury (ładowność) części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe na wynik itp.) co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- d. art. 120 - 121 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie odniesienie się do zarzutów pkt 1 lit. a i skarżącego, zgodnie z którymi podniósł on, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania przez skarącego wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowości transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, jak również faktu, iż skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw;
- e. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zarzutu niekonsekwentnej oceny materiału dowodowego i wielokrotnego popadania w sprzeczność np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi w art. 2 klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego;
- f. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku oznaczenia postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario;
- g. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191 i w zw. z art. 121 i 122 tej ustawy, poprzez brak oceny zupełności postępowania dowodowego w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd VOLVO XC90 należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, i jednocześnie uznać, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego;
- h. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191 tej ustawy, poprzez brak uwzględnienia zarzutu skarżącego, iż dokonanie oceny materiału dowodowego przebiegło w sposób całkowicie nieobiektywny i niepełny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny (nie uwzględniono, nie odniesiono się do powołanych dowodów pominięto pisma interpretacji podatkowych i pism instrukcyjnych organów);
- i. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu NI-"Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków".
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- a. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezauważenie jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że samochód VOLVO XC90 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
- b. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie 2658/87), poprzez błędną wykładnię i niezauważenie niewłaściwego zastosowania reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód VOLVO XC 90 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez Sąd decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu VOLVO XC90 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
- c. art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz.59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej (dalej: CN) i Notom Wyjaśniającym, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem
- d. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki VOLVO XC90 nr nadwozia [...] (dalej: VQLVO XC90) homologowany przez producenta w raz kategorii NI za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 - kod 8703 CN;
- e. art. 82 ust. 4 u.p.a., poprzez brak jego uwzględnienia, ponieważ nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji raz pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji
- f. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704, poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd VOLVO XC90 został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, iż pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową - a zatem takie jak samochód VOLVO XC90;
- g. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703, poprzez bezpodstawne zastosowanie, oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę zawarł argumenty na poparcie powyższych zarzutów;
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 120 - 121 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 i 122 o.p. i art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 o.p. wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w analizowanej sprawie organy obu instancji dokonały, a co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wszechstronnej oceny materiału dowodowego, która nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IC na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał zasadność wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji uwzględniły także całokształt okoliczności sprawy.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc inaczej niż uczynił to skarżący. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że samochód marki Volvo XC 90 został przez skarżacego nabyty w Niemczech w dniu 24 lipca 2009 r. za 15.000,00 EURO. Urząd Dopuszczający Pojazd do Ruchu Drogowego w Niemczech poświadczył w dniu 24 lipca 2009 r., że to samochód ciężarowy z zamkniętą paką. Ponieważ data przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie jest znana, uznano dzień dokonania pierwszego badania technicznego w kraju tj. dzień 29 lipca 2009 r. jako dzień powstania obowiązku podatkowego. W dniu 21 sierpnia 2009 r., pojazd ten został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy. W dniu 24 sierpnia 2009 r. w Jankowicach k/ Rudy dokonano zmian w pojeździe (k- 35 akt adm.). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dokonanym tego samego dnia tj. 24 sierpnia 2009 r. wynika, że w pojaździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od bagażowej, zamontowano 3 osobową kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach technologicznie do tego przystosowanych.
Diagnosta określił rodzaj nadwozia jako kombi, potwierdził, że nie zmieniły się parametry pojazdu tj. długość, wysokość i szerokość. Tego typu samochody o nadwoziu kombi są charakterystyczne dla samochodów osobowych. W pojeździe brak widocznych zmian przeróbki, co potwierdził nabywca pojazdu Mirosław Kowalczyk oświadczyając, że w samochodzie marki Volvo XC 90 o nr nadwozia [...] nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych (k - 136 akt adm.). W dowodzie rejestracyjnym Nr [...] uprawniony diagnosta w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał 5 miejsc do siedzenia. Powyższe ustalenia dowodzą, że sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta Volvo tak, aby zasadniczą funkcją tego samochodu był przewóz osób (pismo nr [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r.). W piśmie tym wskazano, że powyższy samochód to samochód osobowy 5 - cio miejscowy. Na tę ocenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły mieć wpływu przeprowadzone działania adaptacyjne, na które powołuje się skarżący w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. jak i w skardze kasacyjnej, a które polegały na zamontowaniu sztywnej ściany oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej oraz brak pasów bezpieczeństwa i tylnej 3 osobowej kanapy jak również obecność płaskiej przestrzeni towarowej wyłożonej sklejką umożliwiający łatwy załadunek towarów.
Wszystkie te czynności adaptacyjne wykonane w celu dostosowania pojazdu do osobistych celów aktualnego właściciela pojazdu nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i prawidłowego zakwalifikowania go do pozycji NC 8703. Słusznie Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że pojazd ten mieści się w pozycji CN 8703. W pozycji tej określenie " samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji pojazdu do przewozu zarówno osób jak i towarów. Dla klasyfikacji do pozycji CN decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu.
Wskazać należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód ten posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Taryfy Celnej należy uznać jako cechy projektowe stosowane w pojazdach osobowych. Należy zwrócić uwagę, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczm przeznaczeniu wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasóww bezpieczeństwa oraz miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów i projektując je w karoserii pięciodzrzwiowej nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej.
Odnosząc się do zarzutu, że WSA w Gliwicach pominął homologację pojazdu typ N1, NSA stwierdza, że w materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających taką homologację, ale nawet gdyby był ten dkument, to należy zauważyć, że świadectwo homologacji wydawane jest na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a klasyfikacji pojazdów dokonuje się na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu o Nomenklaturę Scaloną i Taryfę Celną. Odnosząc się do zarzutu, że WSA w Gliwicach nie wziął pod uwagę kryterium ładowności stwierdzić należy, że wprowadzone do Not Wyjaśniająch do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharminizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w plskiej wersji językowej opubliikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej).
Z kolei zarzut, że oględziny pojazdu zostały dokonane dopiero po kilku latach nie może być uznany za trafny, bowiem od momentu nabycia samochodu przez skarżacego do momentu oględzin, samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym, z wyjątkiem zmiany, która miała charakter czasowy i polegała na zmianie ilości miejsc do siedzenia z 5 na 2 oraz na zamontowaniu kratki i pokryciu podłogi sklejką. Zmiana ta została błyskawicznie zmieniona (w ciągu 1 dnia), bo nowy nabywca pojazdu zarejestrował pojazd jako osobowy pięciomiejscowy. Diagnosta samochodowy przy oględzinach pojazdu również nie był potrzebny, gdyż w wyniku oględzin nie było wątpliwości co do klasyfikacji pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla klasyfikacji pojazdu dla celu opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym.
Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania samochodu czy to w kraju czy też za granicą jako samochodu ciężarowego. Również klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Nie jest też zasadny zarzut, że organy oparły się wyłącznie (czego Sąd nie zauważył), na Notach wyjaśniająych. Sąd I instancji opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposób dokonywania klasyfikacji przez organy podatkowe i słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji i zmiany klasyfikacji pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporny samochód został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd osobowy w związku z czym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz 11 z późniejszymi zmianami). Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki Volvo XC 90, rok produkcji 2006, numer nadwozia VIN: [...] miało miejce pod rządami ustawy z 2008 r., która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał 29 listopada 2009 r. Wobec takiej sytuacji NSA nie odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego z uwagi na powołanie w skardze kasacyjnej niewłaściwych przepisów.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).