Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2517/05 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 czerwca 2005 r., V SA/Wa 1843/04 wydany w sprawie ze skargi R. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i przekazał do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że powodem uchylenia ww. wyroku było naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie braku uzasadnienia przez organy celne zmiany kursu walut podanego przez spółkę w zgłoszeniu celnym, mimo iż spółka w skardze do WSA powoływała się na naruszenie art. 80 § 1 i 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. - w sprawie procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 104, poz. 1194) w tym § 10 ust. 1 pkt 2 i § 33 tego rozporządzenia oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. - w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 63, poz. 719 ze zm.). Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem sądu kasacyjnego, mogło mieć wpływ na określenie prawidłowej wartości celnej towaru.
NSA nie podzielił natomiast innych zarzutów spółki zawartych w skardze kasacyjnej.
Rozpoznając ponownie sprawę WSA w W. - mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji wskazał, że - zgodnie z twierdzeniem spółki - w komparycji decyzji wydanej w dniu [...] października 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., w polu 23 dokumentu SAD wpisano kurs waluty niezgodny z kursem wskazanym przez skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia [...] listopada 2000 (zamiast "pole 23 - 2,5493 CHF" wpisano "pole 23 - 2,5676 CHF").
Za okoliczność niesporną przyjęto, iż skarżąca posiadała wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. pozwolenie z dnia [...] lutego 2000 r., nr [...] na stosowanie - w terminie od 16 lutego 2000 r. do 15 lutego 2001 r. - procedury uproszczonej przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę korzystającą z procedury celnej. Pozwolenie to zostało przedłużone decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] lutego 2001 r., nr [...] - do [...] lutgo 2002 r. Stwierdzono, że zgodnie z art. 80 § 5 Kodeksu celnego wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa art. 64 Kodeksu celnego. Oznacza to, iż dług celny powstaje w chwili wpisania towarów do rejestrów, należności celne przywozowe są zaś wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania wpisu do rejestru.
Szczegółowe warunki i tryb postępowań przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. - w spraw procedur uproszczonych, w którym w § 9 ust. 2 wskazano, iż w wypadku wprowadzenia towarów na polski obszar celny rejestr powinien określać w szczególności symbol i kurs waluty oraz wartość celną towarów. Zgodnie natomiast z treścią § 1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. - w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej, dla ustalania wartości celnej stosuje się kursy średnie waluty krajowej w stosunku do walut wymienialnych, ustalane przez Prezesa Narodowej Banku Polskiego i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski we wtorek poprzedzający okres obowiązywania kursu, niezmiennie w ciągu dwóch tygodni - od środy od godziny 000, przez dwa tygodnie, do wtorku kończącego okres dwóch tygodni, do godziny 2400.
W wyniku analizy przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...] Sąd doszedł do przekonania, że uproszczenie czynności procedury celnej w trybie art. 80 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, co potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. (k. 354 akt sądowych). W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, strona nie może skutecznie powoływać się na pogląd wyrażony w wyrokach, wydanych w innych sprawach, w których uproszczenie czynności procedury celnej znajdowało zastosowanie.
Odnosząc się od zarzutu dokonania korekty wartości celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w decyzji z dnia [...] października 2003 r. w następstwie nieuzasadnionej zmiany kursu waluty podanego przez skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, WSA zauważył, że nowa wartość celna określona w w/w decyzji została wyliczona prawidłowo, na podstawie kalkulacji przeprowadzonej w oparciu o kurs waluty wskazany przez spółkę R. P. w zgłoszeniu celnym z dnia [...] listopada 2000 r. (2,5493 CHF). Potwierdzają to dane wynikające z arkusza kalkulacyjnego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 24 akt adm.), stanowiącego podstawę korekty wartości celnej dokonanej we wskazanej decyzji. Jak wynika z arkusza kalkulacyjnego, nowa wartość statystyczna (pole 46 SAD) w poszczególnych pozycjach przedmiotowego zgłoszenia celnego stanowi iloczyn kwoty uzyskanej w wyniku procentowego rozbicia kwoty wynikającej z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. na poszczególne wartości pozycji tego zgłoszenia oraz kursu waluty - 2,5493 CHF - wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.
Wartości wskazane w arkuszu kalkulacyjnym (nowe pole 42 oraz nowe pole 46) są tożsame z wartościami określonymi w w/w decyzji Naczelnika Urzędu. Kalkulacja nowej wartości celnej dokonana przez organ celny pozwala zatem uznać, w ocenie Sądu I instancji, iż wpisanie błędnego kursu waluty w komparycji decyzji z dnia [...] października 2003 r., stanowi oczywistą omyłką pisarską, pozostającą bez wpływu na prawidłowość wyliczeń.
Zdaniem WSA skarżąca nie może więc kwestionować zasadności dokonania korekty wartość celnej przez organy celne ze względu na niezasadne przypisanie R. P. zastosowania wadliwego kursu walutowego, skoro korekta wartości celnej została dokonana prawidłowo w oparciu o kurs waluty zadeklarowany prze skarżącą Spółkę w zgłoszeniu celnym. Argumentacja skarżącej podniesiona w postępowaniu sądowym, jakkolwiek słusznie wskazująca na uchybienie Naczelnika Urzędu Celnego II w W., które nie zostało skorygowane przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia [...] maja 2004 r., nie dawała podstaw - w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się zaś do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej w Załączniku do protokołu rozprawy do sprawy sygn. akt V SA/Wa 1469/06 zarzutu naruszenia art. 11 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ celny I instancji określenia zobowiązania podatku VAT bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd podkreślił, iż w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2517/05, którym uznał przedmiotowy zarzut za bezzasadny wskazując, iż "Za wystarczające należy uznać wskazanie w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] października 2003 r., iż dotyczy ono wszczęcia z urzędu "postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem przedmiotowego towaru" objętego procedurą dopuszczenia obrotu według zgłoszenia celnego z [...] listopada 2000 r., z jednoczesnym powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku VAT oraz akcyzowym. Taka forma procedowania, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, czyni zadość przepisom art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej."
W świetle powyższego, wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. postanowienia z dnia [...] listopada 2005 r. o wszczęciu postępowania w stosunku do zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...] w zakresie dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, pozostawało bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji w kontrolowanym zakresie.
R. P. sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.
- a) art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług bez poprzedzającego go prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego;
- b) art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż błędne podanie kursu wymiany walut w rozstrzygnięciu decyzji stanowi oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na wynik sprawy.
W uzasadnieniu wskazała, że za nieprawidłowością zaskarżonego wyroku w zakresie określenia podatku od towarów i usług przemawia fakt, iż aprobuje on wydanie decyzji naruszającej w sposób istotny przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie określenia podatku. Wskazała, iż postępowanie organów celnych było niezgodne, m.in. z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie z treści postanowienia z dnia [...] października 2003 r. wszczynającego postępowanie celne wyraźnie wynika, iż mimo podania jako podstawy prawnej także ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczy ono tylko wszczęcia postępowania celnego.
W ocenie skarżącej nie można także uznać za prawidłowe ustalenie kwoty należności podatkowych w postępowaniu celnym, nawet jeśli w postanowieniu organy wskazały, że postępowanie to dotyczy także tych należności. W chwili wydawania postanowienia nie było przepisów, na podstawie których w postępowaniu celnym można było dokonać ustaleń co do należności podatkowych. Zgodnie z powołanym przez organy przepisem art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT do postępowań podatkowych prowadzonych przez urząd celny stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi wydanie decyzji określającej wysokość podatku może być wydana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dla ustalenia wysokości podatku nie wystarczyło więc przeprowadzenie samego postępowania celnego.
Zdaniem skarżącej bezspornym jest także, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w części rozstrzygającej zawiera wadę polegającą na błędnym przytoczeniu kursu wymiany walut, który powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie. W decyzji tej organ celny wskazał, jako prawidłowy kurs wymiany walut, inny niż zastosowany przez skarżącą. Wada ta nie została w żaden sposób sanowana tak przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wskazywała na powyższe uchybienie, jednak w skarżonym wyroku WSA uznał, iż stanowi ono oczywistą omyłkę. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem.
Ponieważ Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji oczywistej omyłki uznaje się, że zgodnie ze potocznym znaczeniem tego sformułowania pod pojęciem tym należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Chodzi tu więc o jednoznaczne i łatwo zauważalne najdrobniejsze błędy, tj. przejęzyczenia pisarskie, błędy komputerowe itp. Błędy te mogą zostać z urzędu lub na żądanie strony usunięte w drodze postanowienia, które umożliwia "kosmetyczne" skorygowanie formy decyzji. Powyższa możliwość sanowania decyzji nie dotyczy jednak wad rozstrzygnięcia, polegających na jego niezrozumiałej treści. Takie wady mogą być naprawiane w drodze "sprostowania decyzji, co do rozstrzygnięcia" w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji może nastąpić jednak tylko na podstawie decyzji.
W okolicznościach sprawy należy uznać, iż nie zaszła oczywista omyłka, gdyż podany przez Naczelnika Urzędu Celnego kurs wymiany walut wprowadził skarżącą w błąd co do prawidłowości obliczenia wartości celnej. Nie można zatem uznać, iż omyłkowe podanie błędnego kursu waluty było oczywiste, gdyż z treści decyzji jednoznacznie wynikało, że zastosowano kurs odmienny od podanego przez spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 powołanej ustawy określa podstawy, na jakich skarga kasacyjna może być oparta.
Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na podstawie przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok zobligowany był ograniczyć się do oceny czy wyrok ten jest wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Z urzędu pod rozwagę może być bowiem wzięta jedynie nieważność postępowania, której w sprawie nie dopatrzono się.
Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku.
Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej był już w tej sprawie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w składzie orzekającym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r., uznał powyższy zarzut za chybiony i wywiódł, że - skoro art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał organu celny do określenia kwoty podatków w decyzji dotyczącej należności celnych - brak uzasadnienia konieczności wydawania odrębnego postanowienia w wszczęciu postępowania podatkowego. Na tle powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu "postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem przedmiotowego towaru" z jednoczesny przywołaniem przepisów ustawy o podatku VAT - czyniło zadość przepisom art. 165 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro w niezmienionym stanie faktycznym sprawy strona ponownie sformułowała zarzut dotyczący uchybienia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej to znaczy, iż skargę kasacyjną oparto na podstawie sprzecznej z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skutkuje to koniecznością uznania zarzutu za nieusprawiedliwiony.
Nie popiera skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Istotnie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał - zgodnie z twierdzeniem strony - że organy celne wadliwie skorygowały w zgłoszeniu celnym kurs waluty. Sąd stwierdził jednak, że skoro wyliczenie wartości celnej nastąpiło w oparciu o prawidłowy, podany przez spółkę kurs waluty, to nieuzasadniona zmiana zgłoszenia celnego w omawianym zakresie nie miała wpływu na prawidłowość wyliczeń i stanowiła wyłącznie oczywistą omyłkę pisarską. Takiego poglądu Sądu I instancji strona nie może jednak skutecznie podważyć zarzutem odmowy uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisu regulującego możliwość prostowania przez organy administracyjne oczywistych omyłek decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że organ celny nie dokonał sprostowania decyzji, nie stosował zatem objętego zarzutem kasacyjnym art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że wadliwe skorygowanie zgłoszenia celnego nie miało wpływu na wynik wyliczeń wartości celnej nie może być zatem podważone zarzutem wadliwej oceny przez Sąd I instancji zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.