Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 397/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2052/04, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...]z dnia 24 maja 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 22 maja 2003 r., nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.) i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:

1. – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2. – przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr. 80, poz. 908), a także naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.)
3. – przepisów proceduralnych: art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględniania wskazanych w niej rabatów, które nie były uwidocznione w polu 45 dokumentu SAD.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 2 lipca 1999 r. oraz noty kredytowe miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, iż z umowy wynika, że [...] ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...]. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś kolejne załączniki, w tym załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r., precyzowały warunki udzielania rabatu (w tym wypadku rabatu naturalnego) obliczonego od wartości całkowitej nabywanych produktów w danym roku kalendarzowym (w 2000 r.). Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 24 maja 2000 r. została wydana 22 maja 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 23 maja 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji z 22 czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy PL 1/99 oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego Sąd uznał, że zarzuty te nie są zasadne. Mimo iż organy cytują w uzasadnieniu decyzji postanowienia załącznika z 26 października 2000 r., to podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Celnej wskazał na załącznik nr 2 z 12 kwietnia 2000 r., jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, uwzględnia bowiem mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o rabat wprost wynikający z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawa Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzje między innymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznik nr 6 do rozporządzenia, który m. in. dotyczy sposobu wypełniania pola 45 SAD.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
2. 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdyż utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że Dyrektor Izby Celnej przyznał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy orzekaniu błędnego załącznika do Umowy nr PL 1/99, a naruszenie powyższych przepisów przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, tj. uchylające zaskarżoną decyzję organu celnego,
3. 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. − naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy PL 1 /99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych do 15%, a nie do 14 % oraz istnienie innych progów zakupów uprawniających do rabatów,
5. − naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
6. − naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów,
7. − naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia. zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

1. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
2. 1. art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
3. 2. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, ze zm.) poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne.
4. 3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p. p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt. 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu naturalnego w sytuacji, gdy rabat ten był określony w załączonej do SAD fakturze, a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99 (zał. Nr 1 z 1/2 lipca 1999 r. przewidującego dla spornych leków rabat naturalny do 14 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 14%, to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik nr 2 z dnia 10/12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów i stwierdzając, że uwzględniono rabat uwidoczniony na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatów wynikający z umowy i obniża wartość celną o rabat wynikający wprost z faktury

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez uwzględnienie rabatu określonego na omawianej fakturze, kwestia powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do umowy nie miała wpływu na wysokość rabatu, a zatem i wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2000 r. farmaceutyków. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

W odniesieniu do kwestii drugiej, to skoro skarżąca taki zarzut procesowy podniosła, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości dokonanych zakupów leków są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Niezasadny jest także zarzut dotyczący niedostrzeżenia naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jeśli zważyć, że wartość rabatów ustalona została − jak wynika to z uznanych za miarodajne przez Sąd I instancji ustaleń organu odwoławczego − na podstawie załączonej do SAD faktury, a związana z tym kwota, o jaką obniżono wartość celną towarów określona została w sentencji decyzji I instancji.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej. Unormowana w tym przepisie zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak − metody tej zastosować nie można. Znajdują wówczas kolejno zastosowanie metody zastępcze unormowane w art. 25 - 29 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej. Nieprawidłowości zgłoszenia celnego polegały na tym, że jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, strona deklarując wartość celną towaru na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego i uznanej za wiarygodną faktury handlowej, nie uwzględniła wynikających z tej faktury i obniżających wartość celną rabatów. W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia 24 maja 2000 r. została wydana 22 maja 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony dnia 23 maja 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że decyzja organu II instancji z dnia 22 czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem wspólnotowym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem wspólnotowym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/2003 (OTK-A z 2004 r. Nr 4, poz.

31) Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

MR