Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 397/07

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 408/06 oddalił skargę M. P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...]w przedmiocie określenia wartości celnej towarów.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r, Dyrektor Izby Celnej w O., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] w części podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w O. były następujące ustalenia i wnioski:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w siedzibie M. P. kontrolę obrotu towarami z zagranicą i jego zgodności z przepisami prawa, w wyniku której ujawniono faktury wystawione przez M. R. et T. S.A. (łącznie na kwotę 7.582.152 PLN) oraz S. d. T. M. (łącznie na kwotę 29 359 793,00 PLN), wystawione w konsekwencji realizacji zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r. umowy licencyjnej pomiędzy tymi spółkami, a S. O. S.A. (M. P. S.A. jest następcą prawnym S. O. S.A.). Faktury dotyczyły płatności za udzielone spółce Prawo i Licencję w ramach Własności Intelektualnej dotyczącej Znaków oraz Wiedzy. W wyniku kontroli tych faktur oraz odpowiadających im zgłoszeń celnych Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że spółka niewłaściwie zadeklarowała w zgłoszeniach celnych wartość celną towarów poprzez nie doliczenie do tej wartości ani opłat licencyjnych ani części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2006 r. określił prawidłową wartość celną towarów zgłoszonych do procedury celnej oraz ustalił ponownie podstawę opodatkowania, określił kwotę podatku od towarów i usług w imporcie towarów.

Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O., korygując ją jedynie w zakresie zastosowanej podstawy prawnej. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Dług celny powstał wobec przedmiotowych towarów w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych, to jest w dniach od [...] stycznia 2003 r. do [...] stycznia 2003 r. Dlatego zdaniem organu zastosowanie w sprawie znalazły przepisy Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 23 § 1 art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego oraz wymienił cztery warunki których łączne spełnienie pozwala na doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towarów.

Kontrowersję budziło jedynie, czy poniesione przez spółkę opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży importowanych towarów.

Powołując się na treść umowy licencyjnej organ celny zauważył, że aby prowadzona przez spółkę sprzedaż produktów opatrzonych stosownym znakiem mogła być uznana za legalną, wymagała zgody właściciela praw do znaku, w konsekwencji wnoszenia opłat licencyjnych rozliczanych w okresie rocznym i zależnych od wolumenu sprzedaży w kraju. W przypadku nierealizacji jakiegokolwiek ze zobowiązań wynikających z umowy licencyjnej, przewidziano możliwość jej rozwiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. słusznie uczynił, że w odniesieniu do przedmiotowych towarów ponownie ustalił wartość celną dodając do ceny zapłaconej za towar wartość licencji i tantiem, odnoszących się do tych towarów i stanowiących warunek ich sprzedaży.

Organ celny zwrócił się do kontrolowanej spółki o wskazanie, do towarów z których zgłoszeń celnych odnoszą się kwoty przekazanych opłat licencyjnych. W odpowiedzi strona poinformowała, iż nie jest prowadzona szczegółowa identyfikacja opon zakupionych ze sprzedanymi, co uniemożliwia wyliczenie wartości opłat do konkretnych zgłoszeń celnych.

W odpowiedzi na zarzuty spółki dotyczące zastosowania przez organ celny niewłaściwej podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej i odsetek od tych zaległości, Dyrektor Izby Celnej w O. wyjaśnił, iż po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 137, poz.1302), organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. W myśl zasady, że dla określenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono określone skutki prawne oraz prawo procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji (chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej), do spraw sprzed 1 września 2003 r. organy celne stosują przepisy proceduralne art. 11 i art. 11c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., chociaż umiejscowione są w akcie prawnym regulującym prawo materialne w zakresie podatku VAT i akcyzy.

Zasadę tę potwierdza treść art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z której jednoznacznie wynika, że sprawy podatkowe rozpoczęte i nie załatwione w trybie dotychczasowym (a także w sprawach wznowienia postępowania) przejmują organy właściwe po 1 września 2003 r. Organ stwierdził również, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M. P. na powyższą decyzję stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opłata wynikająca z zawartej przez spółkę umowy z dnia [...] grudnia 1998 r. i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 oraz 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, w związku z art. 23 tego Kodeksu.

Sąd I instancji podał, że zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 1998 r. zawartą pomiędzy skarżącą spółką, a dysponentami znaku towarowego, Licencjodawcy udzielili, a Licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy S.-O. S.A. zobowiązał się płacić, jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia, 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku, przy czym w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami K. i S. wynagrodzenie wynosić miało 3% sumy wystawionych faktur. Badane przez kontrolujących faktury potwierdziły realizację pkt 3 umowy i dokonanie z jej tytułu zapłaty na łączną kwotę 36 941 945 PLN.

Wysokość należnej kwoty potwierdziło dostarczone przez stronę rozliczenie opłaty licencyjnej za okres od stycznia do grudnia 2003 r. (Assiette des Redevances -December 2003 r.). W świetle powyższych dokumentów nie budziła zdaniem Sądu wątpliwości ocena organów, że spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z tymi znakami poniosła opłaty na rzecz sprzedawcy, które stanowiły część uzyskanego przez niego dochodu. Powyższe wyczerpuje treść art. 30 § 1 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z czym organ celny II instancji miał podstawy do przyjęcia, że poniesione przez M. P. S.A., jako importowe, opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy dochód z odsprzedaży importowanych towarów i postąpił prawidłowo kwestionując brak doliczenia tej kwoty wartości celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy celne przepisu art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego i w konsekwencji doliczenia do wartości celnej poniesionych przez M. P. S.A. opłat licencyjnych w związku ze sprzedażą importowanych towarów.

Z treści powołanej wyżej umowy licencyjnej wynika, że M. P. S.A. uzyskała na jej podstawie m. in. uprawnienie do "komercjalizacji", a więc również sprzedaży na terenie Polski i dla rynków licencjobiorcy wyrobów ze znakami do których prawa ma licencjodawca.

Sąd I instancji wskazał, że z tytułu tego upoważnienia skarżąca spółka zobowiązana została względem licencjodawcy do opłacenia rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Taka regulacja umowy licencyjnej świadczyć może o tym, że jej zawarcie było warunkiem legalnej sprzedaży produktów przez licencjobiorcę, zaś opłaty z tego tytułu miały charakter opłat licencyjnych. Wobec powyższego konieczną przesłanką dokonywania w legalny sposób dystrybucji tych towarów było przeprowadzenie rozliczeń z dysponentem praw wynikających z licencji. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że w omawianej sytuacji zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, dlatego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie Opinie 4.8 i 4.13 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu, powołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi.

Zatem jeżeli M. P. S.A. importowała licencjonowane towary, po czym towary te sprzedawała i miała obowiązek uiszczać opłaty za korzystanie z praw licencyjnych, to opłaty te stanowiły składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego zakupu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005 r. I GSK 375/05 (ONSAiWSA 2006/2/60) wskazał, iż przy dokonywaniu wykładni pojęcia "warunek sprzedaży" wobec braku ustawowej definicji w Kodeksie celnym nie należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, ponadto zauważył, iż w wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005, z. 1, poz.

22) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Sąd I instancji podniósł, że ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do tej kwestii potwierdzają spełnienie przesłanki zaistnienia "warunku sprzedaży" i zaznaczył, że obowiązek uiszczenia przez kupującego towar opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży nie musi wynikać wprost z postanowień umowy, ale z całokształtu stosunków łączących kupującego ze sprzedawcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że nieujawnienie przez spółkę w deklaracjach wartości celnej, faktu istnienia kontraktu licencyjnego spowodowało, iż ustalenie wartości celnej towaru w inny sposób, niż przyjęły organy celne nie było możliwe. Dokonując wyliczenia należnych opłat organy te wyczerpały, zdaniem Sądu, dostępne możliwości ustalenia prawidłowej kwoty, przy czym podkreślić należy, że to w interesie spółki było należyte dokumentowanie importu towarów w celu dokonania przez nią prawidłowych zgłoszeń celnych.

Sąd I instancji podniósł, że całkowicie nietrafne jest stanowisko strony, co do tego, że zastosować należało w analizowanym przypadku art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że organy celne w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięć.

M. P. S.A. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w szczególności:

Naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz oparcie orzeczenia na wadliwych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy celne, polegających na:

przyjęciu bez dowodu i wbrew okolicznościom faktycznym, że tantiemy płacone przez spółkę przypadają (w jakiejkolwiek części) sprzedawcy importowanych towarów, co doprowadziło w efekcie do niewłaściwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), przyjęciu bez dowodu i wbrew okolicznościom faktycznym, że tantiemy płacone przez spółkę stanowią warunek sprzedaży importowanych towarów, co doprowadziło w efekcie do niewłaściwego zastosowania art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, błędnym obliczeniu wysokości tantiem związanych z importowanymi towarami wskutek przyjęcia niewłaściwego klucza podziału tantiem (udział w wartości sprzedaży), tj. z całkowitym pominięciem faktu, iż wysokość tantiem dotyczących importowanych "wyrobów" uzależniona była od marży zysku zrealizowanej w danym okresie, nie zaś od wartości sprzedaży tych "wyrobów", przyjęciu bez dowodu i wbrew okolicznościom faktycznym tezy organów celnych, iż legalna sprzedaż "wyrobów" mogła mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia umowy licencyjnej i w rezultacie nieuwzględnienie skargi pomimo spełnienia przesłanek uzasadniających uchylenie skarżonych decyzji.

1. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w szczególności:
2. 1. art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaakceptowania doliczenia do wartości celnej importowanych towarów tantiemy:
3. a) nie dotyczącej importowanych towarów i nie stanowiącej warunku ich sprzedaży - w części, w jakiej opłata ta stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za przekazanie praw do:
4. i. produkcji "wyrobów" realizowanej na terenie kraju, ii. wiedzy (ang. know-how) wykorzystywanej w produkcji realizowanej na terenie kraju, iii. komercjalizacji (sprzedaży) "wyrobów" produkowanych w kraju, oraz iv. wykorzystywania znaków handlowych w związku z wytwarzaniem i sprzedażą "wyrobów" produkowanych w kraju.
5. b) dotyczącej importowanych "wyrobów" lecz nie stanowiącej warunku ich sprzedaży – w części, w jakiej opłata ta stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za przekazanie prawa do wykorzystywania znaków handlowych w związku ze sprzedażą towarów importowanych;
6. 2. art. 30 § 1 pkt 4 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaakceptowania doliczenia do wartości celnej importowanych towarów tantiemy, która w żadnej części nie przypada, ani bezpośrednio ani pośrednio, sprzedawcy importowanych towarów,
7. 3. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w rezultacie zaakceptowania nieprawidłowego określenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytuł importu, będącego konsekwencją nieprawidłowego określenia wartości celnej importowanych towarów,
8. 4. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 z 1997 r., poz. 483) poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że zasadniczą częścią działalności gospodarczej M. P. S.A. jest produkcja i dystrybucja opon, dętek i kół oraz dodała, że w zakładach w O. należących do spółki nie produkuje się wszystkich rodzajów i rozmiarów opon, dokonywany jest ich uzupełniający import. spółka związana jest Umową licencyjną z dwoma zagranicznymi podmiotami, na podstawie której M. P. S.A. jako Licencjobiorca uzyskuje od wskazanych powyżej podmiotów, jako Licencjodawców, prawo do:

1. 1) wykorzystywania efektów prac badawczo-rozwojowych i wiedzy technologicznej przekazywanych przez Licencjodawców dla ulepszania "wyrobów", czyli opon, dętek i kół,
2. 2) produkowania wyrobów na terenie Polski,
3. 3) wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów na terenie Polski.

W zamian za uzyskane prawa Licencjobiorca zobowiązał się między innymi do płacenia Licencjodawcom rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty uzyskanej ze sprzedaży "wyrobów" pomniejszonej o: wszelkie rabaty, ulgi, prowizje, kredyty, wartość półproduktów, komponentów i akcesoriów sprzedanym innym licencjonowanym spółkom, kosztów wszelkich zakupów wyrobów od licencjonowanych spółek.

W odniesieniu do wyrobów oznaczonych znakami towarowymi "K." i "S.", pozostających własnością M. P. S.A., wysokość tantiemy obniżona została do 3%.

Zdaniem spółki zasadniczym celem umowy jest zapewnienie finansowania działalności badawczo-rozwojowej w zakresie udoskonalania wyrobów produkowanych przez spółki należące do grupy M.. Na mocy tej umowy Licencjodawcy przekazują Licencjobiorcy trzy prawa:

1. 1) prawo do korzystania z sukcesywnie modernizowanej wiedzy technologicznej niezbędnej do produkcji "wyrobów" (artykuł 2.1.i umowy),
2. 2) prawo produkcji "wyrobów" (artykuł 2.Lii umowy),
3. 3) prawo do wykorzystywania i komercjalizacji "wyrobów", przez co należy rozumieć prawo do ich dystrybucji (artykuł 2. Liii umowy).

Spółka jako Licencjobiorca korzysta z tych praw w różnym zakresie w zależności od tego, czy jest producentem, czy też jedynie dystrybutorem "wyrobów" wyprodukowanych przez inną spółkę. W przypadku produkcji oraz dystrybucji na terenie kraju "wyrobów" opatrzonych należącymi do spółki znakami towarowymi K. i S. opłaty licencyjne z tytułu przekazania prawa do znaku nie są z oczywistych względów odprowadzane. Opłaty na rzecz Licencjodawcy w tym przypadku obniżone zostały z 4% do 3%, co można rozumieć w ten sposób, iż przekazanie prawa do znaku towarowego powoduje konieczność zapłaty 1% wartości sprzedaży pomniejszonej o elementy wymienione w artykule 3.4, 3.5, 3.6 umowy (koszty).

Spółka podkreśliła, iż o związku między importowanym towarem a opłatą licencyjną w żadnym stopniu nie decyduje fakt uzależnienia wysokości tych opłat od ceny sprzedaży produktów (pomniejszonej, w przypadku towarów zakupionych przez Skarżącą, o koszty ich zakupu). Odniesienie się do wartości sprzedaży należy traktować jedynie jako zaaprobowaną przez strony umowy metodę wyznaczenia poziomu tantiem. Metoda ta jest powszechnie stosowana w umowach licencyjnych nawet wówczas, gdy dana umowa nie dotyczy świadczeń związanych ze sprzedawanymi towarami.

Skarżąca zaznaczyła, że ze wskazanych w umowie intencji umawiających się stron wynika, że największa część opłat związana jest z przekazaniem uprawnień do produkcji i przekazywaniem wiedzy technicznej (know-how) służącej temu celowi. Skarżąca podkreśliła, że produkcja "wyrobów" w zakładach w O. stanowi niewątpliwie najistotniejszą część aktywności gospodarczej spółki. Z kolei, umożliwienie korzystania ze znaków towarowych (element komercjalizacji) realizuje się przede wszystkim poprzez ich umieszczanie na wyprodukowanych "wyrobach" i stanowi drugą co do wagi i wartości część przekazywanych Licencjodawcy tantiem. Dla usunięcia ewentualnych wątpliwości spółka podkreśliła, że produkowane w O. "wyroby" mają niekwestionowany krajowy status celny. Tak więc i w tym przypadku, przekazane na mocy umowy prawo odnosi się do produktów całkowicie krajowych, a nie importowanych.

Zdaniem skarżącej, w kontekście ustaleń umowy sprzedaż towarów importowanych generuje znikomą część opłat licencyjnych. Organy celne, wbrew treści przedmiotowych umów, potraktowały przekazywane prawa licencyjne jako jednorodną całość, nie dostrzegając ich części składowych. W konsekwencji taką jednorodną kwotę poniesionych opłat alokowały do wartości celnej importowanych towarów, uznając tym samym, iż całość tych opłat stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie z praw do wykorzystywania i komercjalizacji "wyrobów".

M. P. podniosła, że zapisy umowy świadczą o tym, że udział w ponoszeniu tych kosztów (wysokość opłat licencyjnych) jest uzależniony od wartości sprzedaży "wyrobów" w części, która nie została dotychczas obciążona opłatą w żadnym kraju (w uproszczeniu można ją określić jako wartość dodaną na danym etapie obrotu). Dzięki takiej konstrukcji umowy opłaty licencyjne za poszczególne "wyroby" wnoszone przez handlujące ze sobą spółki w grupie nie dublują się. Dla przykładu, jeśli opony zostały wyprodukowane na Węgrzech a następnie sprzedano je polskiej spółce, a ta dokonała ich dystrybucji na własnym "terytorium", to opłatę w wysokości 4% zafakturowanej sprzedaży poniósł węgierski producent, zaś polski dystrybutor odprowadził tantiemę w wysokości 4% od zafakturowanej sprzedaży lecz pomniejszonej o poniesione koszty zakupu, czyli jedynie od zysku jaki udało mu się osiągnąć z tej operacji handlowej

Wbrew stanowisku organów celnych spółka jest zdania, że import "wyrobów" nie był uzależniony od wnoszenia opłat licencyjnych.

Skarżąca podniosła, że organy celne wskazały dwie podstawy prawne podwyższania wartości celnej - artykuł 30 § 1 pkt 3 i artykuł 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Treść decyzji organów celnych nie pozwala na prześledzenie klucza zastosowania jednej bądź drugiej podstawy prawnej. W identycznych stanach faktycznych (ten sam dostawca, te same towary) ale w odniesieniu do innych zgłoszeń celnych organ celny stosował wymiennie obie podstawy prawne. Zdaniem skarżącej świadczy to zarówno o braku konsekwencji w działaniach, jak i o nieakceptowanej dowolności stosowania prawa.

W przypadku pierwszej podstawy prawnej doliczone do wartości celnej powinny być opłaty honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Organy celne przyjęły, że opłaty licencyjne podlegają doliczeniu ponieważ dotyczą importowanych towarów, oraz że poniosła je spółka, a ich wniesienie stanowiło warunek dokonania importu.

W drugim przypadku doliczona do wartości celnej powinna być wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Organ celny drugiej instancji w swej decyzji nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla zastosowania tego przepisu. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że pomimo iż tantiemy nie były przekazywane sprzedawcom "wyrobów", to jednak z uwagi na powiązania kapitałowe spółek w grupie, przesłanka została wypełniona. W związku z tym skarżąca podkreśliła, że nigdy nie przekazywała bezpośrednio ani pośrednio żadnej części dochodu sprzedawcom "wyrobów". Zakupy dokonywane były w Licencjonowanych spółkach natomiast tantiemy przekazywane były Licencjodawcy, czyli spółkom zajmującym się rozwojem technologii. Dodała, że nie istnieje żaden mechanizm pośredniego ani bezpośredniego przekazywania tantiem sprzedawcom przez Licencjodawcę oraz, że sugestia Naczelnika Urzędu Celnego jakoby wystarczającym dowodem na przekazywanie tantiem sprzedawcom było to, że przedmiotowe spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jest nie do przyjęcia.

Teza organów celnych o przekazywaniu dochodów z tantiem dostawcom spółki nie została poparta żadnym dowodem. W konsekwencji, w opinii skarżącej analizowana podstawa prawna w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca stanowczo podkreśla, że wnoszenie opłat licencyjnych nie było warunkiem dokonywania importu. Spółki grupy M. zdecydowały się na zcentralizowane prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym niezbędne stało się określenie sprawiedliwych zasad partycypowania beneficjentów rozwoju technologicznego w jego kosztach. Przyjęto, że zasadą taką może być uzależnienie wysokości opłat od wartości dodanej wytworzonej przez poszczególne spółki. Zdaniem spółki ten pozytywny aspekt powiązania wysokości opłat licencyjnych (tantiem) z wielkością wartości dodanej umknął organom celnym, które przyjęły, że tantiemy uzależnione są w każdym przypadku od wartości sprzedaży "wyrobów". Na tej podstawie organy doszły do fałszywego przekonania, iż import może być realizowany jedynie dzięki ponoszeniu opłat. Zdaniem skarżącej z umowy wyraźnie wynika, że tantiemy należy przekazywać przede wszystkim w zamian za korzystanie z udostępnianej przez Licencjodawcę technologii.

W przypadku gdy Licencjobiorca sam produkuje "wyroby", to wysokość tantiemy oblicza się od wartości faktur sprzedaży. Wysokość tantiemy przyjąć może zerową wartość w teoretycznym jedynie przypadku, gdy opony nie zostaną sprzedane. Inna sytuacja zachodzi, gdy Licencjobiorca jest importerem "wyrobów". W takim przypadku wysokość tantiem określona jest przez odpowiedni procent (3% i 4%) od zrealizowanego zysku (wartość faktur sprzedaży pomniejszona o koszt nabycia). Tantiemy nie będą należne zarówno, jeśli "wyroby" nie będą sprzedane, jak i wtedy gdy sprzedaż nie przyniesie zysku. Import gotowych wyrobów ma charakter wyłącznie uzupełniający i jego celem jest przede wszystkim zapewnienie odbiorcom pełnej gamy oferowanych produktów. Zmienną, która warunkuje wystąpienie zdarzenia (zapłata tantiem) jest osiągnięcie niezerowej różnicy (w znaczeniu arytmetycznym) pomiędzy fakturą sprzedaży "wyrobów", a kosztami zakupu od Licencjonowanych spółek opon, dętek i kół.

Dokonywanie importu jest w tym ujęciu jedynie zmienną towarzyszącą, nie mającą istotnego wpływu na wystąpienie zdarzenia. Tantiemy od zysku ze sprzedaży importowanych "wyrobów" mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do tantiem zapłaconych przez ich producenta i wystąpią jedynie wówczas, gdy cena dalszej odsprzedaży pozwoli na zrealizowanie zysku przez importera - dystrybutora.

Dowód o uzależnieniu importu od wnoszenia opłat przeprowadzony w decyzjach organów celnych wywiedziony został z zapisów umowy dotyczących ochrony znaków towarowych. Zdaniem organu korzystanie z "wyrobów" opatrzonych znakami towarowymi nie mogłoby być realizowane zgodnie z prawem bez ponoszenia opłat. Jednak analiza treści umowy prowadzi do wniosku, że choć istotnie ochronie znaków towarowych poświęcono tam wiele uwagi, to w żadnym razie umowa nie nakłada obowiązku ponoszenia opłat tylko w związku z nabywaniem "wyrobów" opatrzonych znakiem towarowym oraz nie wyklucza możliwości nabywania "wyrobów" bez wnoszenia opłat. Spółka podkreśliła, że w myśl artykułu 2.2 umowy, licencja jest wyłączna jedynie w odniesieniu do produkcji na terenie Polski, a w pozostałym zakresie (w tym obrót krajowy) jest licencją pozbawioną wyłączności. Skarżąca podniosła, że zgodnie z jej wiedzą import opon opatrzonych znakami towarowymi należącymi do grupy M. był realizowany przez wielu importerów.

M. P. S.A. podkreśliła, że wysokość tantiem od "wyrobów" wyprodukowanych przez spółkę i tantiem od "wyrobów" jedynie przez nią dystrybuowanych różni się zasadniczo, mimo że w obu przypadkach chodzi o 3% lub 4%. W przypadku opon wyprodukowanych w O. spółka odprowadza tantiemy liczone od wartości zafakturowanej sprzedaży, zaś w przypadku opon importowanych podstawę obliczeń stanowi zrealizowany zysk. Organy celne wyliczyły proporcje wartości faktur sprzedaży towarów wyprodukowanych do wartości faktur sprzedaży towarów importowanych (92,96% do 7,04% całkowitej sprzedaży) i uznały za zasadne zastosowanie tej proporcji do wyznaczenia kwoty tantiem zapłaconych od towarów importowanych. Tak więc pominięcie zróżnicowania sposobu naliczania opłat określonego w umowie spowodowało, że organy celne wielokrotnie zawyżyły kwotę tantiem, które wygenerowała sprzedaż "wyrobów" pochodzących z importu. W konsekwencji kwoty doliczone do wartości celnej także wielokrotnie zostały zawyżone.

Zdaniem Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. analizując przesłanki określone w artykule 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zaaprobował przekonanie organów celnych o tym, że wnoszenie opłat licencyjnych stanowiło warunek dokonywania importu, które wywodzi się z wadliwego sposobu logicznego dowodzenia. Ponadto Sąd I instancji przyjął bez dowodu i wbrew powszechnie znanym faktom, tezy organów celnych, iż legalna sprzedaż "wyrobów" mogła mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia umowy licencyjnej. Dokonując analizy przesłanek zawartych w przepisie artykułu 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego przyjął założenia sprzeczne ze stanem faktycznym o rzekomym przekazywaniu przez spółkę części dochodu ze sprzedaży "wyrobów" sprzedającemu; przyjął bez żadnego dowodu, że sprzedający "wyroby", czyli Licencjonowane spółki, są bezpośrednio powiązane kapitałowo z Licencjodawcą oraz że te domniemane powiązania powodują przepływy kapitałowe od Licencjodawcy do sprzedawców "wyrobów".

Zdaniem skarżącej Sąd nie dokonał także weryfikacji zasady wyliczenia przez organ celny udziału tantiem związanych z importem "wyrobów" w ogólnej kwocie ponoszonych opłat, a tym samym przyjął, że tantiemy te obliczane są od wartości sprzedaży a nie od wytworzonej wartości dodanej, która w przypadku sprzedaży importowanych "wyrobów" równa jest zyskowi zrealizowanemu na tej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., wyznaczającego zakres badania konkretnej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważyć należy, iż Sąd ten rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą rozważa z urzędu.

Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą obu podstaw określonych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a tj. zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że w pierwszej kolejności wymagają oceny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące prawa materialnego mogą być ocenione dopiero wówczas gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona".

Z istoty skargi kasacyjnej wynika, że jej zarzuty muszą się odnosić do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego określonego w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Koniecznym wymogiem jest wskazanie przez skarżącego przepisów ustawy (artykuł, paragraf, punkt), które zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spełnienie powyższych warunków ma istotne znaczenie gdy się zważy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej art. 183 § 1 p.p.s.a. bez prawa konkretyzowania lub uzupełniania zarzutów za autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz oparcie orzeczenia na wadliwych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy celne.

Powołany w ramach powyższej grupy zarzutów art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony oraz podaną podstawą prawną. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie zawiera uzasadnienia wskazującego w jakich okolicznościach kasator upatruje naruszenie wymienionego przepisu, w szczególności czy Sąd I instancji zakresu tego nie wyczerpał, czy może go przekroczył. Wskazany brak ma taki skutek, że zarzut dotyczący naruszenia omawianego przepisu nie poddaje się kontroli kasacyjnej i wobec tego usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może.

W ramach omawianej grupy zarzutów procesowych skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo przyjęcia bez dowodów i wbrew ustaleniom faktycznym, że tantiemy płacone przez spółkę przypadały sprzedawcy, że stanowiły warunek sprzedaży i legalna sprzedaż wyrobów mogła mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia umowy licencyjnej, ponadto zarzuciła błędne obliczenie tantiem. Konstrukcja tego przepisu wymaga jednak, aby przy powoływaniu się na niego w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury administracyjnej, których naruszenia przez organ orzekający Sąd I instancji nie dostrzegł. Dopiero powiązanie tych przepisów stanowi zarzut kasacyjny, którego zasadność może ocenić sąd kasacyjny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ramach tegoż zarzutu podważając sposób obliczenia wysokości tantiem zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 30 § 1 pkt 3 cyt. ustawy przez przyjęcie, że tantiemy stanowią warunek sprzedaży importowanych towarów, czyli zarzucił naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakim przepisom procedury administracyjnej organ orzekający uchybił, także i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy uzasadnienia określone w tym przepisie i odpowiada na zarzuty skargi. W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. można wprawdzie podważać ustalenia faktyczne dokonane przez organy orzekające i zaakceptowane przez Sąd, ale jak trafnie podniósł Sąd nie było możliwe ustalenie przez organy celne wartości celnej towaru w inny sposób niż przyjęły organy. Nie ujawnienie w deklaracjach wartości celnej istnienia umowy licencyjnej, brak dokumentacji wymaganej przez ww. umowę umożliwiającej określenie opłat licencyjnych w odniesieniu do poszczególnych towarów nie pozwala na podważenie przyjętej metody naliczania opłat licencyjnych. Próba podważenia ustaleń faktycznych m.in. poprzez przedstawienie "prawidłowej kalkulacji opłat" w załączniku do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem jest spóźniona.

Zarzuty w tym zakresie (korygujące) mogły być zgłaszane w terminie określonym dla wniesienia skargi kasacyjnej tj. 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przytoczonych przepisów postępowania przez Sąd I instancji nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej nie wykazano mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów procesowych przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podnieść na wstępie należy, że w ramach tego zarzutu nie może być podważany stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (co zarzuca skarżący) polega na błędzie w subsumcji co oznacza, że stan faktyczny ustalony w danej sprawie został błędnie uznany jako odpowiadający danej normie prawnej albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "powiązano z hipotezą określonej normy prawnej".

Autor skargi kasacyjnej zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 i art. 30 § 1 pkt 4 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej importowanych towarów tantiem w sposób określony w pkt II 1 i 2 skargi kasacyjnej czyli zastosowanie błędnej metody alokacji opłat.

Metoda ustalenia wartości celnej przyjęta przez organy orzekające i zaakceptowana przez Sąd I instancji była w pełni podyktowana stanowiskiem strony, która na wniosek organu przedstawiła m.in. rozliczenie Assiette des Redevances -December 2003 r., kalkulacja sporządzoną w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz listę towarów od których naliczona była opłata licencyjna w latach 2003-2004.

Powyższe rozliczenie, faktury oraz treść umowy licencyjnej potwierdzają prawidłowość zastosowania art. 23 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Z treści umowy licencyjnej wynika, że Licencjodawcy udzielili skarżącej m.in. licencji "do wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy". (art. 2.1 III umowy) ustalając sposób ustalania wynagrodzenia (tantiemy – art. 3.3.) oraz sposób i termin płatności (art. 6).

W umowie tej nałożono na skarżącą obowiązek dokumentowania "wszystkich wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych przez lub dla Licencjobiorcy w sposób odpowiednio szczegółowy aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy zgodnie z Artykułem 3.3".

Skarżąca spółka nie przedstawiła wysokości należności z tytułu zapłaconych opłat licencyjnych w odniesieniu do poszczególnych partii towaru uchylając się przez to od obowiązku współdziałania w realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego tj. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wykładni przywoływanych przepisów Kodeksu celnego, a zarzucił iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie doliczył do wartości celnej importowanych towarów opłaty licencyjne.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w rzeczywistości stanowi zarzut wadliwie ustalanych okoliczności faktycznych, a te nie mogą być podważane przez powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., ONSAiWSA 2005/4/67, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004/3/68).

Dlatego też zarzucana postać naruszenia prawa materialnego nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Do zarzutów w pkt II 3 i 4 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść, albowiem wbrew wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. brak jest uzasadnienia tychże zarzutów. Należy pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Zarzut i jego uzasadnienie muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec braku usprawiedliwionych postaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.