Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 września 2010 r. akt III SA/Wa 489/10 rozpoznając skargę D. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie określenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty i odmowy zwrotu kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, a także zasądził zwrot kosztów postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...] maja 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym II w W. deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 2000, pojemność 2926 cm3 oraz zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy w wysokości 14.288 zł, a następnie otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
Następnie skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za przedmiotowy pojazd w wysokości 10.370 zł. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. organ odmawiając zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego organ I instancji wskazał na art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty), zgodnie z którym do postępowań podatkowych wszczętych i nieskończonych przed wejściem w życie niniejszej ustawy (19 lipca 2008 r.) należało stosować przepisy tej ustawy. Organ wyjaśnił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Organ wskazał, że ustalił wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju na podstawie programu "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s", pomniejszając o koszty naprawy, bez uwzględnienia oświadczenia skarżącego co do przebiegu samochodu (180.000 km), gdyż w deklaracji AKC-U znalazła się adnotacja potwierdzająca uszkodzenie pojazdu oraz określająca przebieg na 77.000 km. Organ I instancji stwierdził, iż ustalił wartość rynkową pojazdu podobnego do sprzedawanego na terytorium kraju (115.262 zł), podstawę opodatkowania akcyzą takiego pojazdu (83.166 zł) oraz rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju (11.311 zł), przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 13,6 %.
Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ustalił wartość podobnego pojazdu brutto na kwotę 115.262 zł, a więc zbieżną z ustaloną przez organ I instancji w oparciu o: regulacje ustawy, program komputerowy, uwzględnienie kosztów naprawy wynikających z przedłożonych faktur, przebieg rzeczywisty, kryteria takie jak: marka, model, rok produkcji, pojemność silnika oraz moc.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż zasługiwała ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego wobec wydanych decyzji były zasadne.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość rynkową pojazdu, który nabył wyznaczała jedynie wartość transakcyjna, tj. kwota 5.000 Euro. Bowiem ustawa o zwrocie nadpłaty w art. 9 stanowi, że podstawą ustalania wartości rezydualnej akcyzy jest wartość rynkowa nabytego samochodu, którą wyznacza średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej, co nabyty marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Cena transakcyjna może więc odbiegać od ceny podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju, a wówczas miarodajna jest cena pojazdu zarejestrowanego w Polsce.
Jednak w ocenie Sądu I instancji organy nie wykonały w pełni dyspozycji art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty. Z akt postępowania podatkowego wynikała zasadnicza rozbieżność pomiędzy oceną stanu technicznego nabytego pojazdu dokonana przez organy, a dokonaną przez skarżącego. Organy wskazały, że ocenie według kryterium ceny podlega nie konkretny samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, lecz samochód podobny, ale zdaniem Sądu oznaczało to, iż najpierw, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wartości rezydualnej akcyzy, powinny ustalić rzeczywisty stan techniczny samochodu nabytego, a następnie określić wartość rynkową możliwie najbardziej do niego podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce. Z wyjaśnień skarżącego i z dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania podatkowego wynikało, że rzeczywisty przebieg samochodu wynosił ok. 170.000 – 180.000 km, a nie 77.000 km. Nabyty samochód wymagał naprawy, którą tylko częściowo skarżący udokumentował fakturami i rachunkami. Na niektóre części nie wystawiono mu faktury bądź rachunku, a ponadto sam naprawiał samochód. Wskazał też świadków, którzy mogli potwierdzić opisane przez niego okoliczności faktyczne sprawy.
Weryfikacja wskazywanych okoliczności faktycznych w ocenie WSA była konieczna. Skarżący podkreślał, że adnotacja celnika na deklaracji celnej z maja 2004 r., według której przebieg samochodu wynosił 77.000 km, okazała się niezgodna z rzeczywistością. Sąd podzielił też uwagę, że dla rzetelnej oceny wartości nabytego samochodu niezbędne było uwzględnienie okoliczności niekwestionowanej już w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, iż cena samochodu naprawionego po poważnym uszkodzeniu jest niższa, niż samochodu nigdy nieuszkodzonego. Nie przesądzając zatem słuszności stanowiska skarżącego, wskazującego na inny przebieg pojazdu i nieuwzględnione wartości uszkodzeń, według Sądu I instancji konieczne było wyjaśnienie, dlaczego: organy nie uznały za przekonujące dokumentów świadczących o rzeczywistym przebiegu pojazdu, odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków, nie uwzględniły kosztów samodzielnej naprawy pojazdu i odmówiły uznania ewentualnie poniesionych, a nieudokumentowanych kosztów nabycia części zamiennych oraz dlaczego nie uwzględniły utraty wartości samochodu wskutek jego poważnego uszkodzenia, które nieodwołalnie rzutowały na cenę samochodu nawet pomimo naprawy.
WSA podał, że jak wynika z zaskarżonych decyzji nie istnieją powody negatywnego rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącego, natomiast w dalszym postępowaniu organy powinny przeprowadzić te dowody, uwzględniając utratę wartości pojazdu wynikającą z jego uszkodzenia, oraz ustalić wartość ewentualnie poniesionych kosztów części zamiennych i samodzielnej naprawy dokonanej przez skarżącego, a także powinny te dane uwzględnić przy ustalaniu wartości rezydualnej akcyzy. Organy o ile okazałoby się to niezbędne mogą skorzystać z opinii biegłego w celu ustalenia wartości samochodu o określonym przebiegu oraz wartości wszystkich nabytych części i wykonanych dla naprawy samochodu prac.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym.
Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, uznanie, iż ustalenia organów podatkowych nie są uzasadnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznanie, że organy podatkowe nie dokonały oceny wszystkich dowodów w sprawie,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- a) wskazanie w wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, mimo że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przyszłym zaleceniom Sądu I instancji,
- b) nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego, a w konsekwencji organy te nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych.
D. Z. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.
Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach;
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na której oparto skargę kasacyjną, nie usprawiedliwia zawartego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania podniesionych w ramach tej podstawy kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła w pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi mimo, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie naruszało art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy na wstępie zaznaczyć, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W sprawie tej w związku z dokonaną datą nabycia samochodu osobowego ([...] maja 2004 r.), datą jego produkcji (2000 r.) oraz faktem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] listopada 2007 r. znalazły zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. Nr 118, poz. 745).
Kluczowym dla dokonania oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest przepis art. 3 ust. 1 i 2 tego aktu ustalający, w oparciu o podany wzór, zasadę wyliczenia ewentualnej kwoty należnej do zwrotu z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z tym wzorem o zwrocie nadpłaty można mówić, gdy podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego jest wyższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Ta ostatnia wartość wyrażona jest wzorem, w którym zasadnicze znaczenie odgrywa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zdefiniowana w ust. 2 art. 3 omawianej ustawy. Wartość ta ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu osobowego, a więc samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - w razie gdy jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tego tytułu.
Zgodnie z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Oznacza to, że postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty prowadzone jest na zasadach określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.
Dla potrzeb ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, niezbędne jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego produktu krajowego z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego podobieństwo wyznaczają elementy wymienione w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, a więc marka pojazdu, model, rok produkcji, a także stan techniczny i wyposażenie jeżeli są one możliwe do ustalenia. Zgromadzenie w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty dowodów, pozwalających ustalić średnią wartość pojazdu, należy niewątpliwie do organu administracji, który zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmuje wszystkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. W przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony, która mając na uwadze dbałość o własne interesy, powinna współpracować z organami podatkowymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Na konieczność współpracy z organami podatkowymi i celnymi w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach np. wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 890/08, wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, wyrok, z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 855/08, wyrok z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07 orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania podatkowego, zatem obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciążał podatnika, kwestionującego własną deklaracje podatkową. Nie ma też wątpliwości, że podatnik był wzywany przez organy podatkowe do złożenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia, a także innych danych mogących mieć wpływ na ustalenie jego wartości. Podatnik na każdym etapie sprawy miał zapewniony czynny udział w postępowaniu.
Niesporne jest, że nabyty przez podatnika pojazd był uszkodzony. Deklaracja AKC-U zawiera adnotację funkcjonariusza celnego, iż przedmiotowy pojazd posiadał uszkodzony przód, a to obligowało wykazanie przez podatnika zakresu i rodzaju uszkodzeń dla potrzeb prowadzonego postępowania. Jednak podatnik poza złożeniem oświadczenia o osobistym dokonaniu naprawy uszkodzonego pojazdu, przedstawił jedynie dokumentację w postaci faktur za zakup części zamiennych na łączną kwotę 3.537,82 zł. Nie przedstawił natomiast dowodów potwierdzających wielkość uszkodzeń i zakres dokonanych napraw oraz nie dokonał wyliczenia wartości samodzielnej naprawy. Tymczasem organy celne nie mają instrumentów procesowych by poczynić ustalenia odnośnie wartości naprawy dokonanej przez podatnika, gdy on sam nie przedkłada dowodów w tym zakresie. Tylko podatnik dysponował wiedzą na temat stanu technicznego nabytego pojazdu.
Jeżeli nie przedstawił innych dowodów poza fakturami zakupu części zamiennych, to nie wykazał w sposób należyty faktu uszkodzeń nabytego pojazdu. W konsekwencji organy podatkowe, których obowiązki poszukiwania dowodów w tym zakresie były ograniczone, dokonując obliczenia wartości pojazdu podobnego z uwzględnieniem faktu, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony, mogły dokonać korekty wartości pojazdu podobnego jedynie o wykazaną przez podatnika wartość zakupionych części na kwotę 3.537,82 zł.
Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w przypadku samochodu uszkodzonego przy obliczaniu akcyzy do zwrotu, ten aspekt powinien być brany pod uwagę. Jednakże aby do tego doszło koniecznym jest, po pierwsze przedstawienie dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu, po wtóre musi istnieć możliwość ustalenia wartości rynkowej samochodu w takim stanie technicznym. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających rodzaj i rozmiar uszkodzeń, (poza fakturami zakupu części) więc nie było możliwe ustalenie wartości rynkowej samochodu o podobnym czy też takim samym stanie technicznym (por. wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1108/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09). W tej sytuacji, wbrew stanowisku Sądu I instancji, wobec braku dokumentów na temat rozmiaru uszkodzeń i wartości napraw, po upływie 6 lat od powstania obowiązku podatkowego, zarówno zeznania świadków jak i opinia biegłego nie wniosłyby niczego do sprawy i nie mogły służyć odtworzeniu stanu faktycznego. Nie należy też zapominać, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty ustalenie stanu technicznego samochodu o ile jest to możliwe do ustalenia - powinno być przybliżone.
Nie można zatem zasadnie zarzucać organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynienia ustaleń co do rozmiaru uszkodzeń pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że samochód naprawiany po uszkodzeniu nie odzyskuje już swojej pierwotnej wartości i że cena samochodu naprawianego po poważnym uszkodzeniu jest niższa niż samochodu nieuszkodzonego. Skoro jednak ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika procentowy stopień uszkodzenia samochodu, to organy podatkowe nie miały podstaw do korekty uwzględniającej ubytek jego wartości.
W tych okolicznościach nie można było także zasadnie zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu technicznego pojazdu w zakresie rozmiaru jego uszkodzeń.
Jednakże z akt sprawy wynika ponadto, że przy wycenie wartości pojazdu podobnego organy podatkowe przyjęły przebieg pojazdu nabytego na 77.000 km na podstawie adnotacji celnika na deklaracji podatkowej z dnia [...] maja 2004 r Natomiast podatnik w toku postępowania złożył oświadczenie, że samochód miał przebieg 180.000 km i przedstawił organowi odwoławczemu dokumenty wskazujące na taki przebieg samochodu w dacie jego nabycia. Jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nie uznał tych dokumentów za świadczące o rzeczywistym przebiegu, w ogóle się do nich nie odniósł, nie dokonał ich oceny. Należy zatem przyjąć, że organy podatkowe oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w zakresie przebiegu pojazdu dokonały z pominięciem dokumentów przedłożonych przez podatnika.
Uprawnione jest zatem stanowisko Sąd I instancji, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz że nie został w sprawie wyjaśniony stan faktyczny. Należy bowiem zgodzić się z Sądem I instancji, że przebieg pojazdu rzutuje na jego stan techniczny. Niewątpliwie pomiędzy samochodami o określonych cechach, ale o znacznie odmiennym przebiegu zachodzi różnica w cenie.
W konsekwencji nie narusza prawa wskazanie przez Sąd I instancji organom podatkowym, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły dowód z dokumentów przedstawionych przez podatnika wskazujących na inny przebieg pojazdu i w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, poczyniły następnie ustalenia co do rzeczywistego przebiegu przedmiotowego pojazdu, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego.
Skarga kasacyjna zarzuca też zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Także ten zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.
Przepis art. 141§ 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takiego uchybienia jednak Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył.
Należy też zauważyć, że zaskarżony wyrok zawiera jasne i konkretne wskazania co do dalszego postępowania stanowiące konsekwencje przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawnej. To, że organ nie zgadza się z zaleceniami co do dalszego postępowania i przyjętą przez Sąd I instancji oceną prawną stanu faktycznego sprawy i neguje rozstrzygnięcie Sądu nie oznacza natomiast, że uzasadnienie wyroku uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważaniu dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń.
Reasumując powyższe, ponieważ prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (ustalając przebieg pojazdu), zatem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odnoszącego się do obowiązków organów podatkowych w poszukiwaniu dowodów służących ustaleniu wartości rynkowej samochodu o podobnym stanie technicznym.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.