Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 959/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W. K. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: W.(...) - na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Katowicach z dnia (...)kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddalił ją.
W wyniku przeprowadzonej u W. K. kontroli podatkowej ustalono, że dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju) tj. olejów smarowych z THELEN Gmb/h&Co.KG Niemcy tzn. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów (CN 27101981, CN 27101987). W. K. dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów zaklasyfikowanych do przedziału 27101971-99 CN i zawierających w swojej masie 70 % lub więcej olejów mineralnych nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w zakresie podatku akcyzowego i nie zadeklarował prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Ponadto, kontrolowany nie dokonywał zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, nie dokonał obliczenia akcyzy i jej zapłaty na terytorium kraju na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie zaprowadził ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.
Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego (NUC) w K., decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) określił W. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z rachunkiem nr (...) z 23 maja 2014 r., w wysokości 29 137 zł.
DIC w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania W. K. od tej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją z dnia (...) kwietnia 2016 r. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w systemie prawa krajowego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) - są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu. Nabywane więc przez stronę oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. Klasyfikację przedstawioną przez dostawcę tych wyrobów potwierdzili przedstawiciele producentów (...) i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.
Mając na uwadze art. 13 ust. 1 u.p.a. organ II instancji stwierdził, iż skarżący dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem akcyzy. Kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych obliczono przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 1180,00 zł/1000 (24 692 litrów oleju smarowego x 1.180.00 zł/1.000 l = kwota podatku 29 137 zł).
WSA w Gliwicach wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. oddalił skargę W. K. na decyzję DIC w Katowicach z dnia (...) kwietnia 2016 r. Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona co do tego, że winny być one opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81. Natomiast zdaniem strony, przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403. Sąd zaznaczył, że przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.
Sąd w pierwszej kolejności za niezasadne uznał zarzuty procesowe. Wskazał, że skoro strona kwestionowała ustalenia kontrolujących, to zasadnie została wezwana na podstawie art. 155 §1 O.p. do doręczenia dokumentacji wskazującej na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczyniła. Sąd podkreślił, że ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącego jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710, a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a.
Zdaniem Sądu, konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.
Sąd nie znalazł tym samym podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem tego postępowania, gdyż organ ten trafnie uznał, że producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (m. in. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Sąd podkreślił, że strona miała zresztą możliwość przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego nie uczyniła. Pomimo, iż zajmowała się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała również o certyfikaty, karty charakterystyki wyrobów, świadectwa jakości producentów tych wyrobów.
Sąd uznał również za bezzasadny zarzut pominięcia pełnomocnika skarżącego przy doręczaniu pism. Posłużenie się bowiem przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża ten organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podkreślił, że organ administracji z urzędu nie może traktować danej osoby jako pełnomocnika, jeśli do akt konkretnej sprawy, po jej wszczęciu nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa.
Także zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za bezzasadne. Odnosząc się do tych dotyczących sprzeczności z regulacjami unijnymi Sąd podniósł, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.
W konkluzji Sąd podzielił pogląd organu, że nabywane przez skarżącego oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. K., kwestionując go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie przy doręczaniu pism ustanowionego w sprawie pełnomocnika,
- - art. 23 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i pominięcie innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.,
- - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1, art. 188 O.p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci dowodu z opinii biegłych, czy też zwrócenie się o specyfikacje towaru do sprzedającego oleje na terenie RFN, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,
- - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez m. in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe W. K. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na przedmiotową skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), wskazaną w § 2 powołanego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
W podstawie kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, co zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymagało nie tylko wskazania konkretnego przepisu o charakterze procesowym, ale też wykazania, na czym to naruszenie polega oraz, że mogło ono mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby innej treści.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych wymogów.
Autor skargi kasacyjnej oprócz powołania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 144, art. 145 § 2 O.p., a także art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., nie przedstawił pełnego uzasadnienia sformułowanych przez siebie zarzutów. Wskazał jedynie na fakt pominięcia przez organ podatkowy oświadczeń procesowych i wniosków dowodowych, składanych przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, a także na fakt pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia. Podniósł też, że pełnomocnictwo zostało ustanowione 14 września 2014 r., tak więc organ powinien być świadomy tego, że ustanowiony w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnik reprezentuje stronę również w postępowaniu wymiarowym obejmującym zabezpieczone zobowiązanie podatkowe. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz podniesiona w jego ramach argumentacja nie pozwalają w pełni na jego merytorycznie rozpoznanie.
Przede wszystkim poza rozważaniami NSA pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, w części odwołującej się do przepisów O.p. (poza art. 136, art. 144 i art. 145 § 2), skoro sam autor skargi kasacyjnej odstąpił od uzasadnienia tych naruszeń jako niemających, w jego ocenie, wpływu na wynik rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to wyraźnie należy zaznaczyć, że zastosowanie wymienionych przepisów zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w zakresie zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z odpowiedzi na skargę kasacyjną, udział pełnomocnika w niniejszej sprawie został zgłoszony 13 maja 2015 r. do protokołu i od tej daty czynności procesowe były podejmowane z udziałem ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Podnosi on jedynie, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wywiera skutek także w postępowaniu w sprawie wymiaru tego zobowiązania.
Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy O.p. nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych.
W stanie prawnym właściwym dla sprawy postępowanie podatkowe mogło być wszczęte z urzędu lub na wniosek (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następowało w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu był dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i § 4 O.p.).
Stroną postępowania podatkowego mógł być m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żądał czynności organu podatkowego, do którego czynność organu się odnosiła lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło (art. 133 § 1 O.p.). Strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania (art. 136 O.p.). Pełnomocnictwo powinno było być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Pełnomocnik był zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, organ był zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że obowiązek podejmowania w postępowaniu podatkowym czynności procesowych z udziałem pełnomocnika (w tym doręczanie pism procesowych) istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa w danej sprawie.
Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa, niejako w zastępstwie za pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych). Jak zauważył NSA w tym wyroku, użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania.
Wobec tego, dokument pełnomocnictwa, jako dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt rozpatrywanej sprawy (za pośrednictwem pełnomocnika lub samej strony). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia jednak pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W związku z tym, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie do akt niniejszej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w imieniu strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało zgłoszone do protokołu dnia 13 maja 2015 r., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podejmowane przed tą datą czynności (z udziałem strony) naruszały procedurę oraz prawo strony do należytej obrony.
Sam fakt udzielenia przez stronę pełnomocnictwa nie wystarcza do uznania, że jest ona reprezentowana w konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika. Okoliczność ta musi być ujawniona wobec organu przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Dopiero od tego momentu aktualizują się związane z tym faktem procesowe obowiązki i uprawnienia organu, strony oraz jej pełnomocnika. Ponieważ ujawnienie pełnomocnictwa jest przejawem woli wystąpienia w procesie w charakterze pełnomocnika strony postępowania, stąd też organ nie może doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. W stanie sprawy oznacza to brak możliwości przyjęcia, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zabezpieczającym było skuteczne również w postępowaniu wymiarowym.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw.
z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwoty 1350 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że w niniejszej sprawie skarżący zrzekł się rozprawy a sprawa jest tożsama z rozpoznaną tego samego dnia na posiedzeniu niejawnym inną sprawą, która dotyczyła tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.