Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 815/15 oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:
Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2184 cm³ w wysokości 4.583 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób, w pełni przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie oraz brak stałego panelu lub przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej samochodu.
Ponadto samochód posiada: dywaniki, wentylację, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, schowki we wszystkich drzwiach, wykładzinę boczną, jednorodną tapicerkę w całym pojeździe, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby, nawiewy, głośniki zarówno w drzwiach tylnych jak i przednich. Dalej organ wskazał, że z pisemnych wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu J. O. – pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu z 11 kwietnia 2014 r. wynika, że w dniu zakupu samochód posiadał 2 miejsca siedzące, za którymi był zamontowany panel pionowy oraz panel poziomy podłogowy z blachy stalowej. Pojazd nie posiadał tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Po demontażu blachy podłogowej w pojeździe znajdowały się punkty kotwiczenia do zainstalowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał w części bagażowej dywaników, wentylacji i popielniczek.
Posiadał natomiast światło górne w tylnej części. Boki pojazdu nie były przeszklone, lecz zabezpieczone blachą od zewnątrz. Szyby w drzwiach tylnych pokryte były ciemną folią, która została zerwana. Mechanizmy elektrycznego sterowania szyb były odłączone od zasilania elektrycznego. Z protokołu przesłuchania tego świadka wynika ponadto, że w dniu zakupu pojazdu otrzymała fakturę VAT marża Nr [...] z 27 maja 2010 r. oraz dowód rejestracyjny. Pojazd został zakupiony za kwotę 25.700 zł. W dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, 5 drzwi oraz był całkowicie przeszklony. Świadek zeznał, że w części bagażowej pojazd nie posiadał wykładziny oraz dywaników, nie pamięta czy posiadał popielniczkę, posiadał natomiast oświetlenie.
Ponadto świadek zeznał, że pojazd nie posiadał żadnych braków oraz uszkodzeń. Organ wskazał, również, że w dowodzie rejestracyjnym sporny pojazd został określony jako ciężarowy, jednakże z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że w dniu wyrejestrowania, tj. 19 maja 2010 r. samochód był samochodem osobowym z 5 miejscami siedzącymi. Poddając analizie powyższe ustalenia organ stwierdził, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zarejestrowania w Polsce tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, gdyż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z dokumentu rejestracyjnego w kraju nie wynika, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ celny z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Toruniu zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie panelu dzielącego przednią część auta od tylnej, zaciemnienie tylnych szyb, odłączenie zasilania sterowania tylnych szyb) – co wykazało postępowanie podatkowe, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Opisane przez stronę zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.
Reasumując organ stwierdził, że sporny pojazd od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem sądu organy trafienie wywiodły z zebranego materiału dowodowego, że zmiany, jakie zostały dokonane w spornym pojeździe, nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zmiany, o charakterze nietrwałym (wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie panelu dzielącego przednią część auta od tylnej, zaciemnienie tylnych szyb, odłączenie zasilania sterowania tylnych szyb) nie pozbawiły pojazdu, zdaniem sądu, elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Opisane przez skarżącego zmiany oraz informacje uzyskane od obecnego właściciela pojazdu świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłączało to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje natomiast o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zarzucając:
- 1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w postaci:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że Dyrektor Izby Celnej w Toruniu naruszył:
- a. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się:
- i. oparciem przy wydawaniu rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mogą przemawiać za zakwalifikowaniem pojazdu w dacie nabycia do pozycji CN 8703, w szczególności oparciem na dowodzie w postaci oględzin pojazdu, które dowodziły jak ww. pojazd wyglądał w 2014 r., a nie dowodziły jak ww. pojazd wyglądał w dacie nabycia przez skarżącego (2010 r.), ii. oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść skarżącego oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącego, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść strony we wzajemnej łączności, przykładem czego jest dowód z zeznań obecnego właściciela ww. pojazdu, tj. organ II instancji wybiórczo opiera się na tych zeznaniach powołując się na fragmenty przemawiające za zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703, a pomija fragmenty przemawiające za zakwalifikowaniem ww. pojazdu jako ciężarowego nieobjętego podatkiem akcyzowym, iii. pominięciem przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego w postaci ekspertyzy Urzędu Kontroli Technicznej w Niemczech, zeznań obecnego właściciela pojazdu oraz wyjaśnień skarżącego, które przemawiają za tym, że pojazd powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy;
- b. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie, w świetle ww. okoliczności, tj. braku pewności co do przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, zasady zupełności materiału dowodowego przejawiające się brakiem uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, które mogłyby rozwiązać wątpliwości co do przeznaczenia pojazdu, w szczególności o dowód ze świadectwa homologacji pojazdu, który w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego może dostarczyć istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Niedostrzeżenie powyższych naruszeń przez sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązywało go do podania konkretnego przepisu prawa oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega, a także, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to podjęte rozstrzygnięcie byłoby innej treści.
Strona zarzuciła sądowi I instancji, że zaakceptował nieprawidłowe zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę (z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów).
Zakres postępowania wyjaśniającego oraz podejmowanych w jego ramach czynności procesowych co do zasady jest wyznaczany przez przedmiot postępowania, a więc – przez przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.
W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w konsekwencji, uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i
- - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.
Z ustaleń organu podatkowego wynika, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia. W takim stanie pojazd ten był do dnia wyrejestrowania w Niemczech, w maju 2010 r.
Organ ustalił również, że dokonane w pojeździe zmiany (wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie panelu dzielącego przednią część auta od tylnej, zaciemnienie tylnych szyb, odłączenie zasilania sterowania tylnych szyb) miały jedynie przejściowy charakter. Potwierdza to ogólny wygląd i wyposażenie pojazdu, a także zeznania świadka (nabywcy krajowego tego pojazdu), z których wynika m.in., że po demontażu blachy podłogowej w pojeździe znajdowały się punkty kotwienia do zainstalowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Pojazd był też całkowicie przeszklony. Należało więc przyjąć, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd I instancji prawidłowo uznały, że dokonane wcześniej zmiany, z uwagi na ich zakres i charakter, miały charakter przejściowy, dostosowujący pojazd do indywidualnych potrzeb kolejnych jego użytkowników i nie mogły wpłynąć na jego klasyfikację, która ma charakter obiektywny i niezależny od woli użytkowników.
Podsumowując, prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie – samochód ciężarowy. W konsekwencji nie doszło więc do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uznanie samochodu za osobowy na moment przemieszczenia do kraju, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie narusza przepisów O.p. Należy bowiem wyraźnie stwierdzić, że dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a także dokumenty wydawane na podstawie tych przepisów (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji) nie mają przesądzającego charakteru i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych prawo podatkowe wykazuje dużą autonomię względem innych dziedzin prawa, a dodatkowo ustawodawca podatkowy skorzystał z możliwości stworzenia na potrzeby podatku akcyzowego własnej definicji "samochodu osobowego".
Oznacza to, że uznanie pojazdu za ciężarowy na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji w świetle przepisów u.p.a., ponieważ jak wcześniej zostało wywiedzione, klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN.
Z powyższych względów nie doszło do naruszenia podniesionego w skardze kasacyjnej art. 122 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie naruszył też art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód organ podatkowy dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Płynący z powołanych przepisów nakaz dla organu podatkowego do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny nie oznacza, że wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności obciąża wyłącznie ten organ. Podatnik w miarę możliwości powinien współpracować z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza, gdy dotyczy to okoliczności przez niego podnoszonych.
Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie doszło też do naruszenia art. 190 O.p., skoro dokonana przez organ podatkowy ocena znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. To, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że jest ona nieprawidłowa.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego, w kwocie 1.200 zł.