Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 402/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. uwzględnił skargę W. P. U.– H. P. Spółki z o.o. z siedziba w Ch. i uchylił pkt. 2 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...] w którym organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. w zakresie dotyczącym m.in. odpowiedzialności za dług celny określony decyzją z dnia [...] r. W. P. H. – U. "P." Spółki z o.o. z siedzibą w Ch.

W uzasadnieniu wyroku Sad I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. na podstawie zgłoszenia celnego T1 nr [...] w duńskim urzędzie celnym objęto procedurą tranzytu towar w postaci łańcuchów kotwicznych o wartości [...] EUR, wskazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] r. Towar ten, zarejestrowany w Oddziale Celnym w K. D. w ewidencji towarów wprowadzonych na polski obszar celny pod poz. [...] z dnia [...] r., winien był zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego, tj. do Oddziału Celnego II w P., w terminie do dnia [...] r. W związku z nie wywiązaniem się z obowiązku wynikającego z realizacji procedury tranzytu, polegającego na dostarczeniu towaru objętego tą procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji w/w towaru oraz ustalenia podstawy do opodatkowania i określenia kwoty należnych podatków, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, kwotę odsetek od tego długu w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł – w związku ze stwierdzeniem, że nie została zakończona procedura tranzytu a towar został usunięty spod dozoru celnego.

Decyzja ta zaadresowana została do dłużników, za których uznano głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, tzn. wskazaną w polu 50 karty zgłoszenia tranzytowego firmę [...], przewoźnika towaru, jakim było W. P. H. – U. "P." Spółka z o.o. oraz odbiorcę towaru, którym była [...] Spółka z o. o. Oddział w P. W. P. H. – U. "P." Spółka z o.o. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r., w którym zarzuciła nietrafne ustalenie, iż usunęła ona towar spod dozoru celnego w związku z brakiem przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, a w konsekwencji bezzasadne uznanie jej za dłużnika celnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części jej dotyczącej i umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu tych zarzutów Spółka wskazała na okoliczności dokonywanego przez siebie przewozu towaru, podkreślając, iż po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny przez przejście graniczne w K. D., kierujący środkiem przewozowym dojechał w dniu [...] r. do siedziby Oddziału Celnego II w P., gdzie pod tym samym adresem siedzibę miał oddział firmy spedycyjnej, tzn.

D. T. Spółki z o.o. Według twierdzenia Spółki, wszystkie dokumenty wraz z przewożonymi towarami (łańcuchami okrętowymi objętymi procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, jak i wozy paszowe przewożone na tym samym środku transportu, ale zgłoszone do odrębnej procedury tranzytu) miały zostać przekazane do w/w firmy celem dokonania odprawy celnej. Przekazanie towarów miało odbyć się w obecności funkcjonariusza celnego, który dokonał zdjęcia zamknięć celnych nałożonych na środek transportowy i rewizji celnej towarów. Towar miał zostać złożony za zgodą organu celnego do magazynu celnego firmy D. T. Spółka z o. o., czego potwierdzeniem miały być podpisy pracownika firmy i funkcjonariusza celnego. Jednoznacznym potwierdzeniem zakończenia procedury tranzytu miało być to, że funkcjonariusz opatrzył dokument T1 pieczęciami i parafką oraz to, że zabierając oryginał dokumentu T1 miał wydać kierowcy jego kserokopię.

Okoliczności te wskazują, według odwołującej się Spółki, że przewoźnik prawidłowo i z należytą starannością wykonał wszystkie czynności oraz że nie może on ponosić odpowiedzialności za czynności innych osób, na które nie miał wpływu. Błędnym jest też, według niej, ustalenie organu pierwszej instancji, że towar nie został zgłoszony do odprawy celnej, skoro o dokonaniu takiej odprawy mają świadczyć dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, tj. międzynarodowy list przewozowy CMR oraz zgłoszenie celne T1, zawierające podpisy i pieczęcie. Pomimo, że Oddział Celny w P. nie potrafi jednoznacznie wskazać, na jaką okoliczność zostały przystawione pieczęcie i uczynione zapisy na dokumencie T1, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. uznał, iż są one związane tylko ze zmianą plomb, gdy tymczasem plomby te, według Spółki, zostały założone już na sam towar po jego złożeniu w magazynie celnym, co ma oznaczać, że od tego momentu wszelkie obowiązki związane z zakończeniem procedury tranzytu miały ciążyć na odbiorcy towaru.

Organ odwoławczy wezwał Spółkę "P." do przedstawienia pisma Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., na które powoływała się ona w odwołaniu i które miało świadczyć o tym, iż objęty tranzytem towar został złożony w magazynie celnym firmy "D. T." Spółka z o.o. w P. Udzielając odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] r., Spółka "P." żądanego pisma nie przedłożyła, natomiast podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia dotyczącego dostarczenia towaru do odbiorcy w Poznaniu, podnosząc przy tym, że brak wykonania przez odbiorcę koniecznych czynności formalnoprawnych i wydanie z magazynu towaru innej firmie transportowej bez stosownych dokumentów wynikało z niedopatrzenia tegoż odbiorcy. Wskazywane przez stronę pismo Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. organ odwoławczy uzyskał bezpośrednio od tego Urzędu, który zarazem w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż więcej informacji o towarze będącym przedmiotem sprawy może udzielić agencja celna "D. R." Spółka z o.o.

Wystosowane do tej agencji wezwanie o udzielenie stosownych informacji okazało się jednak nieskuteczne wobec braku jakiejkolwiek odpowiedzi z jej strony. W trakcie dalszego postępowania uzyskano natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego pełny odpis z rejestru przedsiębiorców dot. podmiotu, który pierwotnie funkcjonował pod firmą "D. T." Spółka z o.o., a który od dnia [...] r. działa pod firmą "D. R." Spółka z o.o.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności odwołującej się Spółki za dług celny powstały w konsekwencji nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru w postaci łańcuchów kotwicznych spod dozoru celnego, Dyrektor Izby Celnej w Sz. wskazał przede wszystkim na postanowienie art. 22 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowe, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r., która w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1.07.1996 r., które to postanowienie zobowiązuje do przedstawienia towarów i przedłożenia noty tranzytowej T1 w urzędzie celnym przeznaczenia. Przytoczył także postanowienia art. 11 w/w Załącznika, według którego główny zobowiązany jest obowiązany: przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej, uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą (ust. 1), a który stanowi również, iż niezależnie od określonych obowiązków głównego zobowiązanego także przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest zobowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów (ust. 2).

Oznacza to, według organu odwoławczego, iż wynikające z Konwencji obowiązki celne związane ze stosowaniem wspólnej procedury tranzytowej spoczywać mogą na więcej niż jednym podmiocie, a więc nie tylko na głównym zobowiązanym, ale również na przewoźniku i odbiorcy towaru.

Organ odwoławczy wskazał na zmiany regulacji zawartej w w/w Konwencji dokonane przez Komisje Mieszane decyzjami nr 1/2000 z dnia 20.12.2000 r. i nr 1/2001 z dnia 7.06.2001 r., podkreślając, że z art. 114 ust. 1 i 2 zmienionego Załącznika I do Konwencji wynika, iż w wypadku bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej powstaje dług celny z chwilą tego usunięcia, natomiast dłużnikiem w takim przypadku jest, według jego art. 115, osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej oraz główny zobowiązany, zaś w przypadku, kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu - ich odpowiedzialność za ten dług jest solidarna.

Wskazał także na regulacje zawarte w prawie krajowym, w szczególności na dyspozycję art. 35 Kodeksu celnego, według którego towary wprowadzone na polski obszar celny, pozostają pod dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Powołał się też na zawartą w art. 3 § 1 pkt 3 tegoż Kodeksu definicję dozoru celnego i stwierdził, że usunięcie towaru spod dozoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach tego dozoru poprzez brak fizycznego dostępu do towaru dozorowi temu podlegającego. Odnosząc tę regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż skoro towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, wskazanym w polu 53 Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego, w terminie określonym w polu D tegoż Dokumentu, tj. najpóźniej do dnia [...] r., to doszło do jego usunięcia spod dozoru celnego, które w świetle art. 11 ust. i 2 oraz art. 22 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej w związku z jego art. 34 ust. 1 wywołało wynikający z prawa krajowego skutek w postaci powstania długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy powołał się na zawarte w omawianej Konwencji oraz w prawie krajowym regulacje dotyczące obiegu dokumentacji związanej z realizacją wspólnej procedury tranzytowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zasady obiegu tych dokumentów nie zostały zachowane, bowiem urząd celny tranzytowy przywozu nie otrzymał dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru wraz z kartami zgłoszenia tranzytowego w urzędzie celnym przeznaczenia, wobec czego wszczął z urzędu postępowanie w celu uregulowania sytuacji towaru oraz ustalenia podstawy do opodatkowania i określenia kwoty należnych podatków. Przywołał też informację uzyskaną w toku wszczętego postępowania od Urzędu Celnego w P., że w jego ewidencji nie zostało zarejestrowane zgłoszenie tranzytowe T1 o nr [...] z dnia [...] r., natomiast odprawiony został jedynie towar w postaci samowyładowczych wozów paszowych wraz z częściami zapasowymi, dostarczony na środku transportowym o numerach rejestracyjnych [...], który objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. Z zapisów naniesionych na w/w zgłoszeniu tranzytowym wynika jedynie, iż w Oddziale Celnym II w P. dokonano zmiany zamknięć celnych, a towar został skierowany do innego urzędu przeznaczenia, co miało zostać potwierdzone przez pracownika Agencji Celnej D. R. Spółka z o.o. (uprzednio: D. T. Spółka z o.o.).

Z treści pisma zawierającego te informacje nie można, według organu odwoławczego, wyprowadzić wniosku, jak czyni to odwołujący się przewoźnik, że towar zgłoszony do procedury tranzytu został złożony w magazynie celnym. Analiza załączonych do pisma Urzędu Celnego w P. dokumentów, w tym także uzyskanych w ramach podjętych przez ten Urząd czynności poszukiwawczych, również nie pozwala na stwierdzenie, że procedura tranzytu została zakończona i że towar został objęty na terytorium kraju stosowną procedurą celną, bowiem zgłoszenie towaru celem nadania mu dopuszczalnego przeznaczenia celnego bądź procedury celnej powinno nastąpić na odpowiednich kartach Jednolitego Dokumentu Administracyjnego i nie może być dokonane na karcie zgłoszenia tranzytowego, na podstawie którego towar miał być dostarczony do urzędu przeznaczenia. Dokonania takiego zgłoszenia celnego nie może potwierdzać także liczba "913" umieszczona w polu F Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego, bowiem pole 55 "Przeładunek" oraz pole F "Poświadczenie właściwych organów" wykorzystywane są do potwierdzania określonych zdarzeń, natomiast z zapisów naniesionych w tych polach wynika, że w Oddziale Celnym II w P. założone zostały cztery zamknięcia celne o numerze A913.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych tam dokumentów, organ odwoławczy uznał za konieczne stwierdzić m.in., że dokument TC 10 nie może stanowić dowodu potwierdzającego prawidłowy przebieg procedury celnej, gdyż wymagana liczba egzemplarzy tego dokumentu została przedłożona w polskim urzędzie celnym tranzytowym przywozu, do którego jednak nie został zwrócony jeden z egzemplarzy zwierający odpowiednie zapisy, zaś kopia listu przewozowego CMR stanowi wprawdzie potwierdzenie, iż towar dostarczony został do "D. T." Spółki z o.o. Oddział w P., nie stanowi to jednak o tym, że został on przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, w którym miała zakończyć się procedura tranzytu. Stwierdził przy tym, iż organ celny nie kwestionuje faktu dostarczenia towaru do odbiorcy, jakim była w/w Spółka.

Przytaczając dalej postanowienia art. 211 Kodeksu celnego i wskazując na zapis jego § 3 pkt 4, uznający każdą osobę zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty, za odpowiedzialną solidarnie za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, a także odwołując się do przepisu art. 11 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również na przewoźniku, którym jest odwołująca się Spółka, skoro przewoźnik ten nie wykonał ciążącego na nim obowiązku dostarczenia przyjętych do przewozu towarów w niezmienionym stanie urzędowi celnemu przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i w niezmienionym stanie oraz z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia ich tożsamości, o których to towarach na podstawie posiadanych dokumentów celnych wiedział, iż są objęte wspólną procedurą tranzytową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółki z o. o. "P." wniosła o uchylenie decyzji w części, w jakiej została ona skierowana do skarżącej. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego "polegające na uznaniu Skarżącej za dłużnika - w rozumieniu osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie jest dłużnikiem w rozumieniu tego przepisu", jak również niewłaściwe zastosowanie art. 221 w zw. z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego "polegające na uznaniu Skarżącej za zobowiązaną solidarnie z innymi uczestnikami, w świetle gdy Skarżąca w ogóle nie jest dłużnikiem". W skardze podniesiono również zarzuty dotyczące mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 80 i art. 77 w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), "polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez nieuznanie dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej, opatrzonych pieczęcią Urzędu Celnego i parafką pracownika Urzędu Celnego jako zakończenia procedury celnej", jak również naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej "poprzez niezałatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w ustawowo przewidzianym do tego terminie 2 miesięcy".

Strona skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy celne obu instancji ustalenia, że będąca przewoźnikiem towaru nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku przedstawienia przewożonego w tranzycie towaru urzędowi celnemu przeznaczenia. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika jej zdaniem, iż towar w postaci łańcuchów kotwicznych został przez nią dostarczony do Oddziału Celnego II w P. i złożony w magazynie po jego odebraniu przez będącą jego odbiorcą Spółkę "D. T.", co potwierdzają stosowne zapisy na kopii dokumentu T1 oraz na liście przewozowym CMR. Rola przewoźnika skończyła się z chwilą dostarczenia towaru do odbiorcy w P. i dla określenia jego odpowiedzialności za towar nie ma znaczenia to, co działo się z towarem dalej, a wskazane przez stronę skarżącą dokumenty dowodzą tego, że procedura tranzytu została zakończona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.,,a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) – dalej zwaną p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, przepisu art. 211§3 pkt. 4 Kodeksu celnego, przez to, iż skarżącego przewoźnika towaru uznaje ona za dłużnika odpowiedzialnego solidarnie z innymi podmiotami (głównym zobowiązanym i odbiorcą towaru) za dług celny powstały w następstwie niezakończenia wspólnej procedury tranzytowej, pomimo tego, że przewoźnik ten wskutek przekazania towaru odbiorcy wiedzącemu, iż towar podlegał tej procedurze zwolniony został z obowiązku przedstawienia towaru urzędowi przeznaczenia wraz z notą tranzytową T1, przedstawił następujące rozważania.

Zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych (art.

1) reguluje obowiązująca do dnia 30.04.2004 r. ustawa z dnia 9.01.1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), która stanowi w art. 2 § 2, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy Kodeksu celnego stosuje się nadal do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu, rozumianemu jako zespół wszelkich działań organów celnych podejmowanych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny (art. 3 § 1 pkt 1) i to tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Stanowiąc dalej w art. 36 § 1 pkt 1, że osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny zobowiązana jest do niezwłocznego ich dostarczenia do granicznego urzędu celnego (miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny), Kodeks celny stanowi również, iż towary te powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej (art. 39), przy czym pod pojęciem przedstawienia towarów organowi celnemu rozumie on zawiadomienie organu celnego, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towaru do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny (art. 3 § 1 pkt 14).

Towary przedstawione organowi celnemu, a więc dostarczone do granicznego urzędu celnego (miejsca przez organ celny wyznaczonego lub uznanego), powinny otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów (art. 47). Zgodnie art. 57 § 1 Kodeksu celnego, dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne mogą otrzymać w każdym czasie, z zachowaniem określonych warunków, wszelkie towary, niezależnie od ich rodzaju ilości, pochodzenia miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia. Jednym z przeznaczeń przewidzianych w tejże ustawie jest objęcie towaru procedurą celną (art. 3 § 2 pkt 1), rozumianą jako sposób postępowania z towarem obejmujący m.in. dopuszczenie towaru do obrotu lub jego tranzyt (art. 3 § 3 pkt 1 i 2).

W myśl przepisu art. 84 Kodeksu celnego, dopuszczenie towaru do obrotu oznacza nadanie towarowi niekrajowemu statusu celnego towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 97 Kodeksu celnego, procedura tranzytu, jako jedna z procedur zawieszających, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym m.in. towarów niekrajowych, jeżeli ich przemieszczanie ma się zakończyć na polskim obszarze celnym. Do określenia trybu i warunków procedury tranzytu, wzoru wniosków o objęcie towaru tą procedurą oraz dokumentów dających podstawę do tego objęcia upoważniony został minister właściwy do spraw finansów (art. 97 § 5). Procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury (art. 98).

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowiązany (art. 101 § 1), a więc osoba, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1). Obowiązkiem głównego zobowiązanego jest przedstawienie w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu (art. 101 § 2). Te same obowiązki dotyczą każdej osoby przewożącej towar lub przyjmującej go, jeżeli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu (art. 101 § 3).

Stanowiąc w art. 35 § 1 i 3, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź, gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186, Kodeks celny określa również skutki prawne powstające w wypadku usunięcia towarów spod tego dozoru, wskazując w art. 211 § 1, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje powstanie długu celnego, a więc powstanie wynikającego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszących się do tego towaru (art. 3 § 1 pkt 2). Dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru (art. 211 § 1), a dłużnikami są osoby wymienione w § 3 art. 211, w tym również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty.

Sąd I instancji podkreślił, że powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, a więc przede wszystkim w przepisach Kodeksu celnego, jakie z mocy samego prawa powoduje wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, ma miejsce tylko wtedy, gdy przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej (art. 2 § 2 Kodeksu celnego), co oznacza, że odmienne regulacje zawarte w umowach międzynarodowych mają pierwszeństwo przed krajowymi przepisami prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w K. D. w ewidencji towarów wprowadzonych na polski obszar celny pod poz. [...] zaewidencjonowany został towar w postaci łańcuchów kotwicznych, który w dniu [...] r. w duńskim urzędzie celnym objęty został procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego T1 nr [...] dokonanego w ramach wspólnej procedury tranzytowej. Poza sporem też pozostaje, że przewoźnikiem tego towaru była skarżąca Spółka i że winien on był zostać przedstawiony w Urzędzie Celnym w P., jako wskazanym w zgłoszeniu tranzytowym urzędzie przeznaczenia, i to w terminie również tam wskazanym, w którym to urzędzie procedura tranzytu winna zostać zakończona.

Przepisy dotyczące stosowania wspólnej procedury tranzytowej, a więc dotyczące przewozu towarów między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a krajami EFTA, jak również między poszczególnymi krajami EFTA, w ramach której towary bez względu na ich rodzaj i pochodzenie, mogą być w danym wypadku również przeładowywane, wysyłane dalej i składowane, ustanawia Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r., której Rzeczypospolita Polska stała się stroną z dniem 1.07.1996 r. (dalej w skrócie: Konwencja WPT). Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa staje się, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, częścią krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie uzależnione jest od wydania ustawy.

Jak wynika to ze stosownych postanowień Załącznika I do Konwencji WPT, podstawowym dokumentem, na podstawie którego realizowana jest wspólna procedura tranzytowa, jest zgłoszenie tranzytowe T1 sporządzone na formularzu o określonym wzorze, podpisane przez głównego zobowiązanego i przedłożone w urzędzie wyjścia (art. 10), który przyjęte zgłoszenie rejestruje oraz wyznacza termin, w którym towary należy przedstawić urzędowi przeznaczenia (art. 13). Wspólna procedura tranzytowa zostaje zakończona w urzędzie przeznaczenia, któremu należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową T1 i który na tej nocie odnotowuje wynik swej kontroli a następnie jeden jej egzemplarz odsyła urzędowi wyjścia (art. 22 i 23).

Przedstawienie towarów w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów jest podstawowym obowiązkiem głównego zobowiązanego, a więc osoby, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej (art. 11 ust. 1).

Jak wynika jednak z przepisu art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji WPT, obowiązek przedstawienia towarów w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów spoczywa również, a więc niezależnie od obowiązku głównego zobowiązanego, na przewoźniku lub odbiorcy towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że omawiany Załącznik I do Konwencji WPT zmieniony został decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z dnia 20.12.2000 r. i nr 1/2001 z dnia 7.06.2001 r., wprowadzającymi zapisy o powstaniu długu celnego w następstwie bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury celnej, mającego miejsce z chwilą dokonania tego usunięcia (art. 114), a także zapisy dotyczące określenia osób będących odpowiedzialnymi za ten dług. I tak, stosownie do zmienionego art. 115 Załącznika I Konwencji WPT dłużnikami tymi są:

1. a) osoba, która usunęła towar spod wspólnej procedury tranzytowej,
2. b) każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej,
3. c) osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod wspólnej procedury tranzytowej oraz
4. d) główny zobowiązany.

Z postanowień tych wynika jednoznacznie, że dłużnikiem z tytułu usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej przewoźnik staje się jedynie wówczas, gdy zostanie on zaliczony do pierwszej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów, a więc wówczas, gdy to on sam dokonał tego usunięcia.

Wskazane wyżej zmiany Załącznika I Konwencji WPT nie zostały jednakże opublikowane w Dzienniku Ustaw RP, co oznacza, że nie stały się one częścią krajowego porządku prawnego, a to w związku z postanowieniem art. 15 ust. 3 zd. ostatnie Konwencji WPT, określającym, że decyzje Komisji Mieszanej m.in. w kwestii zmiany załączników "realizowane są przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnym przepisami", a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących m.in. ogłoszenia ich w urzędowym publikatorze (tak w tym zakresie – wyrok NSA z dnia 6.04.2006 r., I GSK 2395/05 - niepubl.).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawy prawnej do uznania skarżącej Spółki, jako przewoźnika towaru objętego wspólną procedurą tranzytową, za odpowiedzialną za dług celny powstały na skutek usunięcia towaru spod tej procedury, nie stanowiły przepisy art. 114 i art. 115 Załącznika I Konwencji WPT, w ich brzmieniu zmienionym wskazanymi wyżej decyzjami Komisji Mieszanej, lecz przepisy prawa krajowego, a w szczególności wskazane już wcześniej przepisy art. 211 Kodeksu celnego, które w ocenie organu odwoławczego nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami Konwencji i które stanowią o powstaniu z mocy prawa długu celnego w przywozie w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, co niewątpliwie ma miejsce także w wypadku usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej i jej niezakończenia w wyznaczonym terminie. Z regulacji zawartej pkt 4 § 3 art. 211 tegoż Kodeksu, na którą powołuje się zaskarżona decyzja ostateczna, wynika, że w wypadku takim dłużnikiem jest także osoba, która jest zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, co zasadnym czyni, według tej decyzji, przyjęcie, iż w świetle postanowień art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji WPT dłużnikiem tym jest zarówno przewoźnik, a więc skarżąca Spółka, jak i osoba będąca odbiorcą towaru, skoro przyjęli oni towary wiedząc, iż podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej i nie wykonali obowiązku przedstawienia ich w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia.

Sąd I instancji zważył, iż w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności przewoźnika, jakim była skarżąca Spółka, za dług celny powstały w wyniku nie zakończenia w wymagany prawem sposób procedury tranzytu wyłącznie na ustaleniu, że nie wywiązała się ona z obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury, w szczególności z obowiązku przedstawienia towaru urzędowi przeznaczenia w niezmienionym stanie i w wyznaczonym terminie, koniecznym czyniło uprzednie ustalenie tego, czy w okolicznościach faktycznych tejże sprawy na przewoźniku obowiązek powyższy ciążył nadal, pomimo tego, że przed zakończeniem procedury tranzytu towar przekazany został odbiorcy, który miał świadomość, że podlega on wspólnej procedurze tranzytowej. Jak wynika bowiem z treści decyzji organów celnych obu instancji, okoliczność, że poddany wspólnej procedurze tranzytowej towar w postaci łańcuchów kotwicznych, został przyjęty przez podmiot wskazany w dokumentach przewozowych (CMR) jako ich odbiorca, tj. przez firmę D. T. Spółkę z o.o.

Oddział w P., ze świadomością, iż jest on objęty wspólną procedurą tranzytową, jest okolicznością przez te organy nie kwestionowaną, skoro także do tego podmiotu skierowana została decyzja organu pierwszej instancji określająca jego – solidarną z innymi podmiotami – odpowiedzialność za dług celny powstały na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. spod wspólnej procedury tranzytowej. Czyniąc głównego zobowiązanego odpowiedzialnym za przedstawienie towaru w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, Konwencja WPT odpowiedzialnymi za dokonanie tej czynności czyni również przewoźnika lub odbiorcę towarów, który towary przyjmuje i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej. Użyte w przepisie art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji sformułowanie: "przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary /.../" oznacza, iż wyliczenie wskazanych tam podmiotów ma charakter alternatywy rozłącznej, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że wynikający z zastosowanej procedury obowiązek przedstawienia towaru urzędowi przeznaczenia spoczywa na przewoźniku do czasu ewentualnego przekazania towarów we władanie jego odbiorcy z jednoczesnym przekazaniem dokumentów tranzytowych.

Skoro bowiem z chwilą odebrania towaru od przewoźnika obowiązek jego przedstawienia urzędowi przeznaczenia wraz z notą tranzytową T1, czyli obowiązek zakończenia wspólnej procedury tranzytowej, przejmuje odbiorca towaru wiedzący o tym, że jest on taką procedurą objęty, to tym samym przewoźnik, tracący władztwo fizyczne nad przewożonym przez siebie w tejże procedurze towarem i dokumentami tranzytowymi, pozbawiony jest obiektywnych możliwości przedstawienia ich urzędowi przeznaczenia, co musi też prowadzić do wniosku, że sam przewoźnik z chwilą przekazania towaru i dokumentów tranzytowych odbiorcy wskazanemu w dokumentach przewozowych zwolniony zostaje z dalszych obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu oraz że tym samym wyłączona jest jego odpowiedzialność za dług celny powstały w następstwie późniejszego usunięcia towaru spod dozoru celnego, o której to odpowiedzialności stanowi przepis art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji wskazał, iż z materiałów dowodowych rozpatrywanej sprawy wynika, że przekazanie towaru wskazanemu w dokumentach przewozowych odbiorcy dokonało się z udziałem przedstawiciela urzędu celnego przeznaczenia, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest odnotowany w nocie tranzytowej T1 fakt nałożenia w tymże urzędzie czterech zamknięć celnych na wyładowanym ze środka przewozowego towarze, którego ostatecznym odbiorcą była, według zapisów tejże noty, Polska Żegluga Morska w Sz.

Dyrektor Izby Celnej w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
2. 1. błędną wykładnię art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken z dnia 20.05.1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46 poz. 290) polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż sformułowanie "przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary (...)" oznacza, iż wyliczenie wskazanych tam podmiotów ma charakter alternatywy rozłącznej, co prowadzi do wniosku, że wynikający z zaskarżonej procedury obowiązek przedstawienia towarów spoczywa na przewoźniku do czasu przekazania we władanie jego odbiorcy z jednoczesnym przekazaniem dokumentów transportowych, podczas gdy zdaniem autora skargi sformułowanie "przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary (...)", należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, zgodnie z którym urzędowi przeznaczenia należy przedstawić towar i przedłożyć notę tranzytową T1, co oznacza, że wykonanie tych czynności przez przewoźnika na rzecz odbiorcy towaru nie wywołuje skutków prawnych w rozumieniu Konwencji.

Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż naruszenie to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem dopiero wykładnia art. 11 ust. 2 przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej prowadzi do wniosku, że przedstawienie towaru i noty tranzytowej T1 "urzędowi przeznaczenia" wywołuje skutki prawne w rozumieniu Konwencji, również w stosunku do przewoźnika.

1. 2. błędną wykładnię art. 211 § 3 pkt 4 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks Celny (t. j. Dz. U. Nr 75 poz. 802 z 2001 r. ze zm.) polegającą na przyjęciu, że przewoźnik z chwilą przekazania towaru i dokumentów tranzytowych odbiorcy wskazanemu w dokumentach przewozowych zwolniony zostaje z dalszych obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu i tym samym wyłączona jest jego odpowiedzialności za dług celny powstały w następstwie późniejszego usunięcia towaru spod dozoru celnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przy uwzględnieniu art. 11 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej mających tu pierwszeństwo z mocy art. 2 § 2 Kodeksu Celnego przed przepisami tego kodeksu, prowadzi do wniosku, że dopiero przedstawienie towaru i przedłożenie noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia powoduje skutek prawny w postaci zwolnienia przewoźnika z obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, bowiem jako osoba, która zobowiązana jest do wykonania obowiązków wynikających z zastosowania wspólnej procedury tranzytowej stała się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego).
2. II. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. 1. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej oraz art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, co miało istotny wpływ na treść wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sądu I instancji w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji, błędnie zastosował przepis art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu Celnego.
2. 2. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II, podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał, że organy błędnie wyłożyły przepisy art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej oraz art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu Celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający wpływ istotny na sposób rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej przedstawił obszerną argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka z o.o. "P." wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w ramach przesłanek określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. opiera skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że zaskarżony wyrok zapadł w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, może przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji uchybił tym przepisom poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej odnoszącej się do odpowiedzialności przewoźnika za dług celny powstały w związku z procedurą tranzytu i przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne dające podstawy do jej uchylenia w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, że organ celny błędnie wyłożył przepis art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej oraz art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, co pozbawia organ celny informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i wskazówek co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nie może prawidłowo zastosować obowiązującego prawa.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Należy podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinno odnosić się nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją wyczerpująco. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu dał wskazania co dalszego toku postępowania, określając ich zakres i sposób w odniesieniu do stwierdzonego naruszenia prawa materialnego (str. 16 uzasadnienia), zalecił uwzględnienie przez organ celny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej oraz wskazał właściwy sposób zastosowania art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może być podważona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności powyższej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo, bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania determinują rozstrzygnięcie administracyjne w aspekcie procesowym i przesądzają o sposobie stosowania prawa materialnego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ i sąd. Daje to podstawę do stwierdzenia, iż naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. jako zarzut skargi kasacyjnej może być skutecznie postawiony i podlegać ocenie jedynie w sprawie rozpatrywanej przez sąd ponownie, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Za chybione uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 11 ust. 2 Załącznika nr I z dnia 20.05.1987 r. do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, zgodnie z treścią którego, niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego określonych w ustępie 1 art. 11 (a) przedstawieniu towarów w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzegania przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, c) uiszczeniu cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą) przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towar i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów z uwagi na to, że Konwencja czyni odbiorcę lub przewoźnika, obok głównego zobowiązanego, odpowiedzialnymi za dokonanie czynności polegającej na przedstawieniu urzędowi przeznaczenia towaru w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej użyte w przepisie art. 11 ust. 2 Załącznika nr I do Konwencji sformułowanie "przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary..." oznacza, iż w zależności od okoliczności stanu faktycznego obowiązek dokonania wyżej wymienionych czynności spoczywać może, z uwagi na użycie spójnika "lub" na: odbiorcy, przewoźniku, odbiorcy i przewoźniku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiemu rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 Załącznika nr I do Konwencji nie stoi na przeszkodzie zapis ust. 1 art. 22 cytowanego Załącznika, albowiem stanowi on, że urzędowi przeznaczenia należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową T1, a więc określa podmiot, któremu należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową T1, a nie osoby zobowiązane do dokonania tych czynności.

Akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 11 ust. 2 Załącznika nr I do Konwencji prowadzi do wniosku, że jedynie takie rozumienie wskazanej normy pozwala podmiotom uczestniczącym we wspólnej procedurze tranzytu – odbiorcy, przewoźnikowi – na wykazanie w okolicznościach danej sprawy, iż pomimo, że na mocy art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego ponoszą solidarną odpowiedzialność na zasadzie ryzyka za dług celny, przesłanek faktycznych wskazujących na brak po ich stronie tej odpowiedzialności, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, co przesądza, że wskazana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu Celnego jest właściwa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.